企業碳管理會計系統構建研究

重慶理工大學 何建國 余占江

一、碳會計研究現狀

將低碳經濟作為今后經濟發展的新模式已成為全球的共識，會計作為反應經濟的商業語言，必須做好對低碳經濟的反應。國內外會計組織已經在這一領域有所作為，并制定了一系列規范碳排放及碳交易的會計標準與制度框架。中外學者關于碳會計的研究也是如火如荼。國外關于碳會計的主要觀點有：Jan Bebbington等（2008）認為，碳交易使得生態問題轉變為經濟問題，同時影響到了會計。碳會計主要包括碳排放權的會計處理、與碳排放有關的風險評估與報告，以及關于碳排放的信息報告與管理等內容（MichelCallon，2009）。Hespenheide等（2010）定義碳會計為：碳排放和碳清除的測量及其在財務方面的影響。梳理國內文獻，張鵬（2010）指出，企業的碳減排量是為銷售的目的，它最終必然出售，符合存貨的定義，因此，碳減排量在會計上應當確認為存貨；李晨晨（2010）認為，基于清潔發展機制（CDM）的碳交易—“碳減排量”在會計上不應確認為存貨，而應當是無形資產，當交易機制成熟后，再確認為金融資產。同時，當確認為無形資產時應采用成本模式計量，而當確認為金融資產時，采用公允價值模式進行計量。

綜合目前碳會計的研究文獻，都是關于碳財務會計的分析，缺乏對企業碳管理會計系統的研究，基于此，本文在現有研究基礎上構建了企業碳管理會計系統。

二、企業碳管理會計系統構建

低碳經濟是一種可持續發展的新型經濟模式，旨在通過體制改革、技術創新、產業升級以及新能源開發等手段，實現高碳能源低消耗，溫室氣體低排放，經濟、社會與生態環境協調發展的多贏局面。所以本文將碳管理會計定義為“在低碳經濟環境下，企業對碳活動進行反映、監督、計劃、控制、評價和報告，以滿足企業低碳管理的需要，實現企業可持續經營的一種經濟管理活動”。根據定義，碳管理會計的最終目標是提高企業經濟與生態效益，實現企業可持續經營。而為了實現最終目標，碳管理會計應實現兩個分目標：一是為碳管理和決策提供信息；二是參與企業的低碳管理。低碳管理要求企業管理者在進行物資采購、項目投資、產品的生產與定價、市場營銷、廢棄物處理、業績評價和人力資源等決策時，充分考慮碳因素的影響。低碳管理能否成功，很大程度上取決于獲得的碳信息的質量。碳管理會計系統在傳統管理會計系統的基礎上考慮了碳影響，能夠幫助管理者做出最優決策，為實現企業可持續性經營服務。碳管理會計系統具體包括以下六方面。

（一）碳預算管理 碳預算管理作為碳管理會計系統的一個重要方面，其實質是根據國家或國際的碳減排標準以及企業的戰略要求，對企業現在和將來的碳排放和碳管理所作出的合理籌劃和配置。碳預算管理是對企業計劃工作的豐富與完善，在低碳經濟中更能降低企業的碳經營風險。碳預算使得企業的生態目標、經濟目標、經營環境和其經濟資源始終保持動態平衡。低碳預算也可用于企業的低碳價值鏈管理。同時，碳預算提供了碳業績的考核標準，強化了企業內部控制。

（二）碳成本管理 碳成本管理是指企業對整個價值鏈的碳成本足跡進行辨別和計量，主要采用作業成本法、質量成本法等現有管理會計的方法，也包括全部成本計算等方法。作業成本法以低碳價值鏈作業為基礎，分析和辨別碳成本動因，計算產品的碳成本，為企業的低碳管理提供相關、可靠的成本信息。作業成本法中，價值鏈上的每一個環節是最重要的成本計算對象。

成本動因能夠反映出價值鏈上每一作業環節的成本消耗狀況。因此，碳成本管理最重要的就是識別出價值鏈上的關鍵成本動因，區別“應發生成本”與“非必須成本”。企業識別出價值鏈上每一活動的成本驅動因素后就可以有針對性地對這些成本驅動因素進行控制與管理，從而獲得低碳競爭優勢。重構低碳價值鏈，可以獲得整個價值鏈上的成本節約。重構價值鏈要求企業產品的設計、生產和銷售要向著低碳化、高效率的方式進行。比如：低碳化的生產工藝設計、新型的分銷渠道或直銷方式、采用新的低碳原材料、優化低碳物流環節等，即實現低碳采購、低碳生產、低碳營銷和低碳物流。

（三）低碳投資管理 投資評價時，傳統的財務管理決策由于沒有考慮到環境因素，使得作出的最優投資方案從社會角度和企業的可持續發展角度看并不是最優的投資決策，因此可以運用包括碳成本的全部成本評價法（TCA），多標準評價法（MCA）,以及利益關系人價值分析法（SVA）幫助企業進行決策。

（四）碳業績評價 在低碳背景下，企業價值有了新的內涵，同時包括經濟價值與生態價值，因此，企業的業績評價體系指標既要反映企業的經濟效益又要反映生態效益。碳業績評價體系就是在保持原來的財務指標和非財務指標的基礎上，增加了低碳因素，反映企業在碳減排、低碳控制和低碳管理的投資、成本費用和收益情況。碳業績的評價結果可以從整體上反映企業的低碳意識、企業對低碳經營投入的力度以及低碳管理的大致效果。碳業績指標的設置應符合企業的戰略目標，科學、合理并且具有可操作性。在傳統平衡計分卡的基礎上納入低碳因素，并運用到低碳管理，進行業績評價，有助于克服傳統評價只考慮財務指標的缺點。

（五）碳戰略風險管理 在低碳經濟的大趨勢下，每個企業都將面臨著低碳競爭的多方力量。將波特的五力模型應用于低碳經濟，我們構建了企業在低碳背景下的五力模型（見圖1）。如果企業的同行業競爭者致力于低碳管理，那么該競爭者將具有較強的可持續發展能力，企業需要重點關注。潛在進入者如果具有某種低碳優勢，例如企業采用低碳的生產工藝設計或投資先進環保的生產線，并憑此優勢進入某行業，則加劇了現有行業內企業間的競爭。此外，科技日新月異，替代品行業的企業也可能抓住低碳經濟的發展機遇，實現快速發展，從而產生替代效應，威脅到現有企業的發展。低碳理念的普及和推廣直接影響到消費者的消費觀念，他們將越來越重視企業的低碳指標，把商品的低碳程度作為消費決策的一個重要參考。因此，企業今后將面臨非常嚴格苛刻的低碳需求。上游供應商企業的低碳水平決定了企業整體供應鏈的低碳化程度，低碳供應鏈將是當前企業低碳管理的重點。因此，從整個價值鏈考慮，企業要把低碳管理提高到戰略層面，增強風險意識，高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，防范可能的風險。由于碳管理會計系統的資料主要來源于碳財務會計，而受財務會計報告期的影響，管理層不能及時取得相關碳信息資料，所以為及時提供碳管理會計所需信息，需要建立企業的碳戰略風險管理信息庫，主要負責在平時收集、整理來自各方面（包括本企業和競爭對手）的多樣化的碳信息資料、行業分析報告、政府政策以及國際經濟發展動態等有價值的信息。這樣，碳管理會計師才能通過對信息庫中的信息進行加工、分析和處理，及時提供給決策當局，為企業決策提供信息支持。

（六）人力資源管理 實施低碳人力資源管理模式，培養和引進具有低碳意識的管理會計師。會計師和管理者的低碳意識對企業的碳績效有重大的影響。低碳管理會計系統的建立要求企業加強管理層、管理會計師和財會人員的低碳學習和培訓，樹立低碳意識，提高碳管理會計應用水平，只有建立和培養一支高素質的碳管理會計師隊伍，才能促使碳管理會計理論的建立、創新以及在實踐中的廣泛應用。

圖1 低碳五力模型

綜上所述，可以繪制企業碳管理會計系統的框架，如圖2。框架包括了三個大部分：一是數據的輸入，包括財務數據和非財務數據（主要取自企業外部系統、企業管理系統和碳核算系統）；二是碳管理會計系統的核心部分；三是最終輸出—可持續經營目標。外部行為和企業行為的碳影響將反應為財務和非財務信息，各級管理者平時應及時收集這些信息，并存儲于碳戰略風險管理會計信息庫，這是企業碳管理會計系統的主要數據來源。碳管理會計師對這些財務和非財務數據，進行深加工、處理和進一步改進，作出業績評價，并最終形成對決策有用的信息。從決策到執行，始終是圍繞著利益關系人的價值分析而進行的。碳管理會計系統生成的信息促使管理者提高企業碳財務業績和碳管理業績的水平，最終為可持續經營目標服務。

圖2 碳管理會計系統

三、結論

低碳經濟要求企業在經營中考慮碳成本和碳收益，充分理解低碳價值鏈的戰略意義，樹立低碳經營理念。在企業內部提倡低碳的公司文化，充分運用碳管理會計信息進行規劃控制、資源管理、產品開發營銷、定價決策、供應鏈管理和最終的業績評價中，真正踏上低碳經濟發展之路。近年來我國在低碳經濟理論研究方面進展較快，但與碳排放權交易等方面的研究相比，碳管理會計研究處于相對滯后的狀態。因此在未來研究上，應盡早建立與出臺碳管理會計規范，以便取得國際碳會計談判的話語權，使我國在世界經濟競爭中處于有利地位。

［1］ 王愛國：《我的碳會計觀》，《會計研究》2012年第5期。

［2］ 李晨晨：《不同市場成熟度下碳排放的會計確認與計量》，《財會月刊》2010年第12期。

［3］ 王愛國、武銳、王一川：《碳會計問題的新思考》，《山東社會科學》2011年第10期。

［4］ 于玉林：《會計系統工程學》，上海財經大學出版社2004年版。

［5］ 浙江省財政學會：《發展低碳經濟的財稅政策研究》，中國財政經濟出版社2011年版。

［6］ Jan Bebbington , Carlos Larringga－Gonzalez．Carbon Trading: Accounting and Reporting Issues． European Accounting Review，2008.

［7］ Michel Callon． Civilizing Markets: Carbon Trading be tween in Vitro and in Vivo Experiments．Accounting Organizati ons and Society，2009（34）．

［8］ Hespenheide E., Pavlovsky K., McElroy M.. Accounting for Sustainability Performance. Financial Executive, 2010（2）.