現代風險導向審計風險模型運用研究*——基于實驗證據的視角

山東財經大學會計學院 楊明增 張 娜 李 潔

審計風險模型被認為是制訂審計計劃和實施有效審計的重要工具。我國自2007年開始實施現代風險導向審計模式，審計風險模型由傳統形式改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”形式。審計風險模型的運用既是一個重要的、影響廣泛的審計實踐問題，也是重要的審計理論問題，是理論界研究的重點內容之一。國外一些審計學者自20世紀90年代末對現代風險導向審計風險模型的運用進行了積極的實驗驗證。迄今為止，在國內審計領域尚未有文獻對現代風險導向審計風險模型的運用進行實證檢驗。本文采用實驗研究方法，以我國注冊會計師為實驗對象，以審計風險模型的職業判斷為實驗任務，檢驗注冊會計師的重大錯報風險評估結果是否會影響審計資源的分配。一方面提供了中國環境下注冊會計師運用審計風險模型的實驗證據，另一方面也為審計實務運用風險模型提供了更有益的指導。

一、文獻綜述

（一）國外研究 現代風險導向審計模式是20世紀90年代由畢馬威會計師事務所率先提出，該審計模式及其風險模型引起了國外審計研究人員的重點關注。作為當時畢馬威新方法研究的重要合作者Bell（1997）最早介紹了現代風險導向審計及其風險模型的基本理念，要求審計人員從源頭上更加準確地評估與財務報表相聯系的重大錯報風險，據以制訂和實施審計計劃，合理分配審計資源。隨后的研究多數聚焦于審計風險評估和審計風險模型的運用方面。研究發現客戶經營風險評估對重大錯報風險評估以及對審計效率或效果都是有益的幫助。Houston etal（1999）的實驗研究發現，經營風險評估越低，審計人員會選擇越低的審計風險水平及重要性水平，并選擇更為有效的審計計劃。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）的案例研究表明采用現代風險導向審計評估經營風險能夠更有效提高審計鑒證業務的保證程度，從而有助于減少審計報告使用者的投資決策風險。O`donnel和Schultz（2002）的實驗研究發現，經營風險的評估特別有助于審計人員確定審計重點和選擇有效的審計程序。

對于審計風險模型作用存在著一定爭議，多數研究認可現代審計風險模型具有指導性作用。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的實驗研究發現，在運用審計風險模型時，審計人員財務報表層次重大錯報風險的評估結果直接影響著認定層次的重大錯報風險評估水平。Piercey（2011）的實驗研究發現，審計人員運用審計風險模型進行計劃審計工作更能夠掌握解釋審計細節測試依據的主動權。Seidel（2014）以上市公司的經驗數據為樣本，檢驗和證明了現代風險導向審計風險模型的有用性。但是也有部分研究成果認為審計風險模型的作用沒有準則規定的那么重要或實用。Mock and Wright（1999）的實驗法研究發現，審計計劃與審計風險相關性較弱，審計人員未能根據審計風險的變化來調整審計計劃。Allen etal（2006）的研究認為審計風險模型更多是指導審計計劃的一個概念性模型。

（二）國內研究 國內關于現代風險導向審計風險模型多是一些規范性的探討。如早期的謝榮、吳建友（2004），陳凱凡等（2005），王會金（2006），葉陳剛、孔慧平（2008），黃小芬、張艷（2010）等采用規范分析方法對現代風險導向審計及其模型進行了規范性的探討。戴小鳳、朱衛東（2012），李鈺琪（2014）等采用邏輯推理式的規范研究，將模糊集合理論或網路分析法融合到現代風險導向審計風險模型中，但是其適用性無法驗證。

通過以上研究，現代風險導向審計風險模型的實證結果多是在國外審計環境下得到研究證據，對審計風險模型的作用也存在著一些爭議。但是，國內目前尚缺乏審計風險模型運用的實證證據。因此，將審計風險模型運用的實證研究拓展到不同審計環境下，對提高審計實務質量具有重要意義。

二、研究設計

（一）理論分析與假設研究 根據現代風險導向審計理論，運用審計模型時，審計人員首先確定可接受的審計風險水平（通常確定為5%），并評估重大錯報風險水平，然后根據模型的變形計算確定計劃的檢查風險水平（DR），并根據計劃的檢查風險水平（DR）確定進一步審計程序的性質、時間范圍。由模型的變形可知，計劃審計風險（AR）一定的情況下，重大錯報風險評估水平與計劃的檢查風險水平呈反向關系，重大錯報風險評估水平越高，計劃的檢查風險水平越低。根據審計準則要求，計劃的檢查風險水平越低，審計人員必須選擇更為有效的審計程序、修改審計測試時間或者擴大審計抽樣的樣本量。重大錯報風險評估水平越高，審計人員需要投入的審計資源越多。據此本文提出以下假設：

假設1：注冊會計師評估的重大錯報風險越高，其后續投入的審計資源如獲取審計證據的數量、投入的審計時間越多

從性質上看，重大錯報風險分為兩個層次：認定層次的重大錯報風險和報表層次的重大錯報風險。前者與某一交易或賬戶余額的具體會計認定相聯系，后者報表層次的重大錯報風險影響范圍較廣泛，會影響多個會計認定，更易使注冊會計師保持謹慎的職業懷疑態度。如果報表層次的重大錯報風險水平較高，注冊會計師應根據評估結果調整總體應對措施，包括對擬實施的進一步審計程序的性質、時間、范圍進行修改。這說明報表層次的重大錯報風險審計為認定層次重大錯報風險審計提供了指引，具有統領作用。因此，本文提出假設：

假設2：與認定層次重大錯報風險相比，財務報表層次重大錯報風險使注冊會計師投入更多的審計資源

（二）實驗任務 本實驗是以Joseph（2009）等案例為基礎，結合我國審計環境和審計準則要求設計的。提供給被試案例資料的背景信息是某年扭虧為盈的科技型企業的基本情況和近兩年的簡要財務報表，要求被試在閱讀了背景信息后，再閱讀四條關于財務報表層次風險評估的信息或關于認定層次風險評估的信息（這四條信息又各分高風險和低風險兩種描述情況），要求被試在閱讀這些信息后，對該客戶重大錯報風險水平、審計所需要證據數量以及所需要增加的審計時間數量作出判斷和選擇。

（三）實驗變量 本實驗是一個2×2的二因子實驗，每個因子是2水平，采用被試間設計。

（1）因變量。一是在進一步審計程序中審計人員判斷需要收集的審計證據數量，二是與去年相比今年增加的審計時間。兩個因變量取值都是采用Likert量表，取值越大說明審計人員認為需要收集的審計證據越多，或者與去年相比今年增加的審計時間越多。

（2）自變量。自變量為重大錯報風險的水平和重大錯報風險的性質。重大錯報風險的水平，分為高低兩種水平；重大錯報風險的性質，劃分為財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險。

（四）實驗過程 被試全部來自我國會計師事務所的審計執業人員，共122名，從事審計工作的平均年限為6.13年。首先，由實驗的主持人說明實驗步驟，并將實驗材料隨機發放給參與實驗的審計人員，由其獨立完成，待其完成后收回。

實驗中為了確保被試正確感知重大錯報風險的高低，要求每個被試在閱讀了關于風險評估的信息后，先對重大錯報風險水平作出評估。分析結果發現，閱讀高風險信息的被試的風險評估均值為8.00；閱讀低風險信息的被試的評估均值為5.71，前者顯著大于后者（t=3.590，p=0.001）。這說明參與實驗的被試能夠準確感知到和評估實驗案例所提供的風險信息。

三、實驗結果分析

（一）風險評估水平對所需審計證據數量的影響 重大錯報風險對審計證據數量影響的描述性統計結果見表1，方差分析結果見表2。

表1 對審計證據數量影響的描述性統計

表2 對審計證據數量影響的方差分析表

從表1數據可知，當重大錯報風險為高水平時，被試估計的證據數量是8.15，當重大錯報風險為低水平時，被試估計的證據數量是5.61。從表2的方差分析表可知，前者8.15顯著大于后者5.61，重大錯報風險水平的主效應是顯著的（F=27.719，p=.000）。實驗結果支持了假設H1關于注冊會計師評估的重大錯報風險越高，其后續投入的審計資源越多的預測。從表1數據可知，認定層次重大錯報風險組估計的證據數量是6.10，報表層次重大錯報風險組估計的證據數量是7.05，從表2方差分析表可知重大錯報風險性質的主效應并不顯著（F=3.135，p=0.079），說明二者沒有顯著差異。實驗結果并不支持假設H2關于注冊會計師更重視財務報表層次重大錯報風險的預測。可能的解釋是，實務中審計人員可能并不嚴格區分報表層次重大錯報風險和認定層次重大錯報風險獨立的影響，而是綜合考慮二者對審計計劃的影響，Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的研究發現財務報表層次重大錯報風險的評估結果影響著認定層次重大錯報風險評估結果。

（二）風險評估水平對所需審計時間的影響 重大錯報風險對計劃增加審計時間影響的描述性統計結果見表3，方差分析結果見表4。

表3 對審計時間增加影響的描述性統計

表4 對審計時間增加影響的方差分析表

從表3數據可知，當重大錯報風險為高水平時，被試估計的審計時間增加為7.50，而當重大錯報風險為低水平時，被試估計的審計時間增加數量為4.78。從表4的方差分析表可知重大錯報風險水平的主效應是顯著的（F=33.891，p=.000），前者顯著大于后者。以審計時間為因變量的實驗結果也支持了假設H1關于注冊會計師評估的重大錯報風險越高，其后續投入的審計資源越多的預測。從表3數據可知，認定層次重大錯報風險組估計的審計時間數量是5.32，而報表層次重大錯報風險組估計的證據數量是6.30，從表4的方差分析表可以看出重大錯報風險性質的主效應不顯著的（F=3.629，p=0.059），這說明以審計時間作為因變量的實驗結果也不支持假設H2關于注冊會計師更重視財務報表層次重大錯報風險的預測。

四、結論

現代風險導向審計模式要求審計人員首先進行重大錯報風險的評估，然后按照審計風險模型，根據重大錯報風險的評估結果確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，并計劃審計資源的投入。本文以會計師事務所的審計執業人員為實驗對象,通過實驗方法檢驗了財務報表重大錯報風險評估水平的高低及財務報表重大錯報風險的性質對審計資源投入數量的影響。研究結果表明審計人員重大錯報風險水平越高，其后續投入的審計資源越多，但是重大錯報風險性質的差別對其審計投入沒有顯著的影響。

本文為指導審計人員重視重大錯報風險評估，及合理使用審計風險模型提供了實驗證據，同時也說明審計風險模型不僅僅是一個簡單的概念性模型，在實務中能比較有效地指導審計人員制定審計計劃與分配審計資源。

［1］謝榮、吳建友：《現代風險導向審計理論研究與實務發展》，《會計研究》2004年第4期。

［2］黃小芬、張艷：《重大錯報風險識別與評估：一個理論分析框架》，《南開大學學報》2010年第6期。

［3］葉陳剛、孔慧平：《現代風險導向審計應用探析》，《中國注冊會計師》2008年第5期。

［4］陳凱凡、龔妤：《我國構建風險導向審計模式的理性思考》，《改革與戰略》2004年第1期。

［5］李鈺琪：《利用模糊集合論建立新型審計風險檢查模型》，北京交通大學2014年碩士學位論文。

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