行政事業單位內部控制問題研究

林建飛

摘 要：根據財政部2012年11月發布的《行政事業單位內部控制規范》（試行），對行政事業單位內部控制涵義進行新的詮釋，更加科學地定位內部控制的目標，進一步劃分內部控制的主體和對象，并有針對性地論述行政事業單位內部控制實施機制。對行政事業單位內部控制的幾個重點和難點問題的討論，為理解和執行《行政事業單位內部控制規范》提供相應的經驗支撐。

關鍵詞：行政事業單位；內部控制；實施機制

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0130-02

《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》）于2014年1月1日開始實施，《規范》的實施標志著行政事業單位內部控制建設與實施的系統工程正式啟動。《規范》將在單位內部權力制衡方面起到制度籠子的作用，減少自由裁量權的空間和余地，用制度來制約和監督權力的運行。如何正確認識內部控制的積極作用，從而推進內部控制規范的有效實施，這是擺在我們面前的重大理論認識問題。

一、行政事業單位內部控制的涵義

內部控制既是一個新的概念，又是一項傳統的管理制度和工作。內部控制理論產生于管理的需要、并伴隨內部控制實踐經驗的不斷總結而發展起來。內部控制首先產生應用于公司企業管理工作中。1992年美國COSO委員會發布的《內部控制框架》給出的內部控制定義是：公司的董事會、管理層及其他人士為實現以下目標提供合理保證而實施的程序——運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規。2008年中國發布的《企業內部控制基本規范》對內部控制規定為：是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程。并指出企業實施內部控制的目標，是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效益和效果，促進企業實現發展戰略。按照2012年11月發布的《行政事業單位內部控制規范》（試行），行政事業單位的內部控制是指由領導負責，全體人員共同參與實施的，為實現單位控制目標，通過制定一系列制度、實施相關措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和控制的過程。行政事業單位內部控制的實施，歸納起來就是制定制度、實施措施和執行程序。行政事業單位應該在《規范》的指導下，制定適合本單位的內部控制制度和實施細則，強調控制活動的全面性、全員性、適用性和可行性。

二、行政事業單位內部控制的目標

《規范》第四條規定，行政事業單位內部控制的目標主要有五個：合理保證單位經濟活動合法合規、合理保證資產安全和使用有效、合理保證財務信息真實完整、有效防范舞弊和預防腐敗、提高公共服務的效率和效果。行政事業單位內部控制的目標主要有以下幾個特點。

首先，行政事業單位內部控制以有效防范舞弊和預防腐敗為目標。這是行政事業單位內部控制的一個重要目標，這一目標的設定具有很強的現實針對性。內部控制是保護資產安全、防范舞弊的第一道防線。對于掌握大量社會公共資源和公共資金的行政事業單位，內部控制更應該關注受托責任的履行情況，而不能片面追求業務發展規劃的政績考核，內部控制目標設計應充分意識到防范舞弊和預防腐敗的重要意義，將廉政建設提升到新的高度，充分運用內部控制的制衡原理，發揮流程控制作用，建立由事先防治和事后懲治構成的反腐倡廉機制。形成不能腐的防范機制和不易腐的保障機制。這也是《規范》相對于企業內控規范和國外內部控制標準的特點。

其次，行政事業單位內部控制更加關注提高公共服務的效率和效果。這是行政事業單位內部控制的最高目標。因此，制定實施內部控制的出發點和落腳點還是為了提高行政事業單位的內部管理水平。作為公共部門，行政事業單位屬于非營利社會組織，其職能就是對社會公眾提供服務，其業務活動主要以實現社會效益為目的而不是經營效益最大化。行政事業單位要通過公共服務效率的高低來評價其業務活動的績效，強調公共服務的覆蓋面和滿意度，平等地對待公共服務對象以及其他相關利益主體，科學合理地設計資金分配方案，有效地實現財權與事權的匹配，發揮預算管理的引導和監督作用，提高公共服務的效率和效果。

最后，行政事業單位內部控制其他三個目標雖然在形式和內容上與企業內部控制大致相同，但是也針對行政事業單位的特殊屬性賦予了一定新的內容，要求單位重點關注經濟活動的合法合規，以《規范》作為單位最低的行為準則，設計內部規章制度，在資產安全的基礎上強調使用效率，保證單位在建工程項目及時轉為固定資產、資產購置和處置的合理與高效、資產情況與財務賬簿相符，防止資產流失和浪費，真實完整地報告單位的財務信息，客觀地反映預算執行情況，為單位領導決策提供可靠依據。

三、行政事業單位內部控制的主體

行政事業單位內部控制的主體包括各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審判機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位九大主體。在中國，無論是行政單位還是事業單位實際上都擔負著一定的管理公共事務、提供公共服務、維護和實現社會公共利益等方面的公共管理職能。這九大主體還有一個共同的特點就是，都在使用公共資金、占用和使用國有資產、配置和使用公共資源。

四、行政事業單位內部控制的對象

《規范》第2條規定，行政事業單位內部控制的對象是經濟活動。通過對中國行政事業單位的實踐進行提煉，中國行政事業單位的經濟活動可歸納為預算業務、收支業務、政府采購業務、資產、建設項目和合同6項。

一般而言，行政事業單位的業務活動可以分為經濟活動和非經濟活動。由于行政事業單位不僅是公共服務的提供者和社會事務的監管者，同時也是公共資源的使用者，所以不論何種類型的行政事業單位，其正常運轉都離不開公共資金，都需要對其自身所掌握的公共資源進行配置和使用。因此，經濟活動是行政事業單位共有的業務活動。內部控制的原理和方法可以適用于行政事業單位所有的業務活動，但目前，《規范》暫定位于經濟活動的內部控制，主要基于經濟活動是行政事業單位所共有的業務活動的考慮。這6項業務是行政事業單位經濟活動的共性業務，每個行政事業單位都會涉及到。endprint

五、行政事業單位內部控制的機制

內部控制的機制實質上就是內部控制的控制方法。對于行政事業單位而言，其常見的內部控制方法有以下幾種：不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制、單據控制和信息內部公開。不相容崗位相互分離方法要求，合理設置內部控制關鍵崗位，明確劃分職責權限，實施相應的分離措施，形成相互制約、相互監督的工作機制。內部授權審批控制方法要求，明確各崗位辦理業務和事項的權限范圍、審批程序和相關責任，建立重大事項集體決策和會簽制度，相關工作人員應當在授權范圍內行使職權、辦理業務。歸口管理方法要求，根據本單位實際情況，按照權責對等的原則，采取成立聯合工作小組并確定牽頭部門或牽頭人員等方式，對有關經濟活動實行統一管理。預算控制方法要求，強化對經濟活動的預算約束，使預算管理貫穿于單位經濟活動的全過程。財產保護控制方法要求，建立資產日常管理制度和定期清查機制，采取資產記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施，確保資產安全完整。會計控制方法要求，建立健全本單位財會管理制度，加強會計機構建設，提高會計人員業務水平，強化會計人員崗位責任制，規范會計基礎工作，加強會計檔案管理，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告處理程序。單據控制方法要求，單位根據國家有關規定和單位的經濟活動業務流程，在內部管理制度中明確界定各項經濟活動所涉及的表單和票據，要求相關工作人員按照規定填制、審核、歸檔、保管單據。信息內部公開方法要求，建立健全經濟活動相關信息內部公開制度，根據國家有關規定和單位的實際情況，確定信息內部公開的內容、范圍、方式和程序。

歸口管理、單據控制和信息內部公開是《規范》相對于企業內控規范和國外內部控制標準的三種創新方法。歸口管理控制方法具有很強的現實針對性，對于從制度上根除行政事業單位的“小金庫”有著積極的意義。單據控制方法也同樣具有很強的現實針對性，在打擊“假發票”、減少行政事業單位對“假發票”的使用方面能夠發揮重要作用，并且有助于保證發票和業務的真實性。信息內部公開方法在《規范》的正式引入是黨的十八大提出的“健全權力運行制約和監督體系”的必然要求，是新一屆政府提出的打造創新政府、廉潔政府、法治政府的客觀要求，也是內部控制制衡機制的內在要求。這些控制方法都是來自于中國行政事業單位的成功實踐，在相關行政事業單位已經發揮了很好的作用。

本文從基本概念、控制目標、控制主體、控制對象和實施機制五個方面探討了中國單位內部控制的制度特點，即管理特質。單位內部控制作為“制度籠子”的具體措施，已經成為實現公共權力合理制約的機制保障，有利于中國行政事業單位科學合理的使用和分配公共資金，履行社會服務職能。行政事業單位應根據《規范》的要求建立適合本單位實際情況的內部控制體系并組織實施。梳理單位各類經濟活動的業務流程，明確業務環節，系統分析經濟活動風險，確定風險點并選擇風險應對策略，在此基礎上根據國家有關規定建立健全單位各項內部管理制度，督促相關工作人員認真執行。

參考文獻：

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[3] 劉永澤，張亮.中國政府部門內部控制框架體系的構建研究[J].會計研究，2012，（1）：10-19.

[責任編輯 陳鳳雪]endprint