營改增對企業重組中稅收籌劃的影響及其案例分析

張娜

摘 要：稅收籌劃是企業資產重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環環征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業稅的管理模式，能夠真正實現結構性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業在遵循稅收政策的前提下，研究各項業務所適用的稅項，設計或再建業務模式，通過企業資產分立或合并的途徑，實現專業化運營，充分發揮增值稅減稅效益，實現企業整體利益最大化。

關鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業重組是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等各要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，使企業在市場環境及政策的變化中保持競爭優勢的過程。其形式包括企業的合并、分立、破產清算、租賃、承包、托管等。在企業實施資產重組過程中，進行稅收籌劃，實現企業整體利益的最大化，一直是企業戰略管理的重要課題。營改增對企業的重組行為產生了較大的影響，尤其是企業重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數企業集團來說是個巨大挑戰。

根據國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關規定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業、郵政業、基礎電信業務的，稅率為11%，提供現代服務業、增值電信業務的，稅率為6%。因此，部分行業直接面臨著差異化征稅的稅務風險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業、電信業、融資租賃，以及其他所有存在混業銷售、混合銷售的行業和業務等。

增值稅能夠從制度上解決營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅下“環環征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現結構性減稅，其稅制更科學、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業創造稅收籌劃空間。企業須借此契機，測算稅制改革給企業帶來的影響，用籌劃結果指導企業進行架構調整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經有許多企業已經產生了進行企業重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業資產重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設立分支機構的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業務的公司。快遞公司年營業額1 000萬元，設業務派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業按服業務繳納5%營業稅。營改增之后，根據財稅[2013]106號的規定，對快遞業務進行細分，其中收派和倉儲服務按現代服務業物流輔助服務繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉移按交通運輸業繳納11%的增值稅。其中收派服務，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務的業務活動。派送服務，是指快遞服務提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業務活動。可見，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業額未區分收派服務和交通運輸服務。根據財稅[2013]106號第35條規定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產、資金、技術、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業務均由該子公司承擔，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業通過將涉及到差異化稅率的業務整體分拆重組的方式，仍然可實現減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術服務，已經通過設立分支機構開展籌劃的企業，利潤分配向應繳納營業稅的技術服務等業務傾斜，以實現降低稅負。營改增后，其當初的資產重組稅收籌劃是否繼續有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產通信網絡設備，并提供設備技術支撐服務。銷售設備繳納17%增值稅，提供服務營改增前繳納5%營業稅，營改增后按現代服務業繳納6%增值稅。假設年銷售收入1 000（總價），其中設備銷售收入A，技術服務收入1 000-A，設備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交營業稅（1 000-A）*5%，應交增值稅和營業稅合計為50-3.68%A。A的區間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業合并的稅收籌劃

例3：繼續承接例1方案一所述，現甲公司因業務發展迅速，為提高服務質量，保障業務效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務瓶頸問題。暫不考慮呼叫業務市場化運作。根據營改增相關政策，呼叫業務屬于現代服務業范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業務市場化運作，僅作為公司成本中心，假設呼叫中心年服務費100萬元， 購買固定資產設備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關聯企業，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設甲公司向稅務總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構的方式新設呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業重組方案受到新設部門在公司總部的定位、可申請到的稅務政策等因素影響。

參考文獻：

[1] 田梅.對企業資產重組涉稅問題的相關思考[J].商業經濟，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響[J].會計之友， 2014，（2）：109.

[3] 國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

[責任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業資產重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環環征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業稅的管理模式，能夠真正實現結構性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業在遵循稅收政策的前提下，研究各項業務所適用的稅項，設計或再建業務模式，通過企業資產分立或合并的途徑，實現專業化運營，充分發揮增值稅減稅效益，實現企業整體利益最大化。

關鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業重組是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等各要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，使企業在市場環境及政策的變化中保持競爭優勢的過程。其形式包括企業的合并、分立、破產清算、租賃、承包、托管等。在企業實施資產重組過程中，進行稅收籌劃，實現企業整體利益的最大化，一直是企業戰略管理的重要課題。營改增對企業的重組行為產生了較大的影響，尤其是企業重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數企業集團來說是個巨大挑戰。

根據國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關規定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業、郵政業、基礎電信業務的，稅率為11%，提供現代服務業、增值電信業務的，稅率為6%。因此，部分行業直接面臨著差異化征稅的稅務風險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業、電信業、融資租賃，以及其他所有存在混業銷售、混合銷售的行業和業務等。

增值稅能夠從制度上解決營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅下“環環征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現結構性減稅，其稅制更科學、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業創造稅收籌劃空間。企業須借此契機，測算稅制改革給企業帶來的影響，用籌劃結果指導企業進行架構調整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經有許多企業已經產生了進行企業重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業資產重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設立分支機構的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業務的公司。快遞公司年營業額1 000萬元，設業務派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業按服業務繳納5%營業稅。營改增之后，根據財稅[2013]106號的規定，對快遞業務進行細分，其中收派和倉儲服務按現代服務業物流輔助服務繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉移按交通運輸業繳納11%的增值稅。其中收派服務，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務的業務活動。派送服務，是指快遞服務提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業務活動。可見，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業額未區分收派服務和交通運輸服務。根據財稅[2013]106號第35條規定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產、資金、技術、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業務均由該子公司承擔，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業通過將涉及到差異化稅率的業務整體分拆重組的方式，仍然可實現減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術服務，已經通過設立分支機構開展籌劃的企業，利潤分配向應繳納營業稅的技術服務等業務傾斜，以實現降低稅負。營改增后，其當初的資產重組稅收籌劃是否繼續有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產通信網絡設備，并提供設備技術支撐服務。銷售設備繳納17%增值稅，提供服務營改增前繳納5%營業稅，營改增后按現代服務業繳納6%增值稅。假設年銷售收入1 000（總價），其中設備銷售收入A，技術服務收入1 000-A，設備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交營業稅（1 000-A）*5%，應交增值稅和營業稅合計為50-3.68%A。A的區間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業合并的稅收籌劃

例3：繼續承接例1方案一所述，現甲公司因業務發展迅速，為提高服務質量，保障業務效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務瓶頸問題。暫不考慮呼叫業務市場化運作。根據營改增相關政策，呼叫業務屬于現代服務業范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業務市場化運作，僅作為公司成本中心，假設呼叫中心年服務費100萬元， 購買固定資產設備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關聯企業，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設甲公司向稅務總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構的方式新設呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業重組方案受到新設部門在公司總部的定位、可申請到的稅務政策等因素影響。

參考文獻：

[1] 田梅.對企業資產重組涉稅問題的相關思考[J].商業經濟，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響[J].會計之友， 2014，（2）：109.

[3] 國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

[責任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業資產重組一項重要課題。營改增后，增值稅“環環征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營業稅的管理模式，能夠真正實現結構性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業在遵循稅收政策的前提下，研究各項業務所適用的稅項，設計或再建業務模式，通過企業資產分立或合并的途徑，實現專業化運營，充分發揮增值稅減稅效益，實現企業整體利益最大化。

關鍵詞：營改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）36-0071-02

企業重組是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等各要素進行重新配置，構建新的生產經營模式，使企業在市場環境及政策的變化中保持競爭優勢的過程。其形式包括企業的合并、分立、破產清算、租賃、承包、托管等。在企業實施資產重組過程中，進行稅收籌劃，實現企業整體利益的最大化，一直是企業戰略管理的重要課題。營改增對企業的重組行為產生了較大的影響，尤其是企業重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對于大多數企業集團來說是個巨大挑戰。

根據國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）和《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）的相關規定，增值稅具有多種稅率。提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業、郵政業、基礎電信業務的，稅率為11%，提供現代服務業、增值電信業務的，稅率為6%。因此，部分行業直接面臨著差異化征稅的稅務風險，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業、電信業、融資租賃，以及其他所有存在混業銷售、混合銷售的行業和業務等。

增值稅能夠從制度上解決營業稅制下“道道征收，全額征稅”的重復征稅問題，實現增值稅下“環環征收、層層抵扣”的管理模式，營改增的意義就在于實現結構性減稅，其稅制更科學、更合理。差異化稅率和進項抵扣制度，為企業創造稅收籌劃空間。企業須借此契機，測算稅制改革給企業帶來的影響，用籌劃結果指導企業進行架構調整，以求其整體稅負不會因營改增的實施而增加。目前，已經有許多企業已經產生了進行企業重組的想法。

本文擬通過實例分析，就企業資產重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營改增前后稅收籌劃的差異。

一、設立分支機構的稅收籌劃實例

例1：甲公司是一家主營快遞業務的公司。快遞公司年營業額1 000萬元，設業務派送、運輸兩個部門，運輸部門為成本中心，年成本400萬元。不考慮其他進項抵扣因素。

營改增之前，快遞業按服業務繳納5%營業稅。營改增之后，根據財稅[2013]106號的規定，對快遞業務進行細分，其中收派和倉儲服務按現代服務業物流輔助服務繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉移按交通運輸業繳納11%的增值稅。其中收派服務，是指接受寄件人委托，在承諾的時限內完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務的業務活動。派送服務，是指快遞服務提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業務活動。可見，對不同城的，需要通過車輛運輸方式轉移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業未作分立的稅收計算：

甲快遞公司未測算稅負影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營業額未區分收派服務和交通運輸服務。根據財稅[2013]106號第35條規定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元。

方案二：企業進行分立的稅收計算：

甲公司將運輸部門下所有資產、資金、技術、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運輸業務均由該子公司承擔，甲公司按成本加成法，目標利潤率10%，同子公司結算。甲公司銷項稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬元，進項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。子公司銷項稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬元。因此，甲公司實現減少稅負42.5萬元，減稅效果明顯。

通過上述案例分析可知，營改增后，企業通過將涉及到差異化稅率的業務整體分拆重組的方式，仍然可實現減稅目的。

例2：對在營改增前，兼有貨物銷售并提供技術服務，已經通過設立分支機構開展籌劃的企業，利潤分配向應繳納營業稅的技術服務等業務傾斜，以實現降低稅負。營改增后，其當初的資產重組稅收籌劃是否繼續有效？可通過圖進行對照分析。

A公司主要生產通信網絡設備，并提供設備技術支撐服務。銷售設備繳納17%增值稅，提供服務營改增前繳納5%營業稅，營改增后按現代服務業繳納6%增值稅。假設年銷售收入1 000（總價），其中設備銷售收入A，技術服務收入1 000-A，設備采購成本A/（1+10%）。營改增前，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%），增值稅進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交營業稅（1 000-A）*5%，應交增值稅和營業稅合計為50-3.68%A。A的區間范圍在0～1 000，稅費合計為50～13.2。

營改增后，增值稅銷項稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進項稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應交增值稅為56.6-4.34%A。稅費合計為56.6～13.2。

二、企業合并的稅收籌劃

例3：繼續承接例1方案一所述，現甲公司因業務發展迅速，為提高服務質量，保障業務效率，擬通過收購方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項服務瓶頸問題。暫不考慮呼叫業務市場化運作。根據營改增相關政策，呼叫業務屬于現代服務業范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應充分考慮營改增影響，在合并重組中開展相應稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業務市場化運作，僅作為公司成本中心，假設呼叫中心年服務費100萬元， 購買固定資產設備200萬元。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，甲公司應交增值稅99.1-29.06=70.04萬元。

方案二：呼叫中心為獨立運作的子公司，甲公司和呼叫中心為關聯企業，按照成本加成法，核定10%利潤率。甲公司銷項稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬元，進項稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬元，應交增值稅=99.1-6.23=92.87萬元。呼叫中心銷項稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬元，進項稅200*17%/（1+17%）=29.06萬元，應交增值稅0，進項留抵金額29.06-6.23=22.83萬元。當期，甲公司和呼叫中心總體稅負為92.87+0=92.87萬元，高于方案一。

方案三：假設甲公司向稅務總局申請增值稅匯總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購重組中以總分機構的方式新設呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應交增值稅為92.87-22.83=70.04萬元。

在本合并方案中，企業重組方案受到新設部門在公司總部的定位、可申請到的稅務政策等因素影響。

參考文獻：

[1] 田梅.對企業資產重組涉稅問題的相關思考[J].商業經濟，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響[J].會計之友， 2014，（2）：109.

[3] 國家財政和稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）[Z].

[4] 關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2014]43號）[Z].

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