合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問(wèn)題探討

文/韋娟

合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問(wèn)題探討

文/韋娟

在集團(tuán)企業(yè)中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的單一的會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表作為基礎(chǔ)，由母公司統(tǒng)一編制的、能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。隨著企業(yè)的發(fā)展與壯大，合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為會(huì)計(jì)界的一大難題，并逐漸引起了廣大學(xué)者們的關(guān)注。經(jīng)過(guò)多年的研究，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界都取得了一定的研究成果，并形成了不同的合并理論。本文將就合并會(huì)計(jì)報(bào)表涉及到的相關(guān)理論問(wèn)題進(jìn)行探討。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表；理論問(wèn)題；探討；影響

在集團(tuán)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，合并理論是基礎(chǔ)。那么企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息需求者包括哪些？為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的最終理論定位是什么？這些都是合并會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及到的具體問(wèn)題。這些問(wèn)題的存在嚴(yán)重影響著合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量。改革開放三十多年，使我國(guó)企業(yè)得到了快速的、全面的發(fā)展，同時(shí)，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體在業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)層次、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等方面都產(chǎn)生了巨大變化，由于規(guī)范化的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論和準(zhǔn)則上的滯后性，使得企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表在實(shí)際應(yīng)用中問(wèn)題頻出，例如：合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)問(wèn)題、合并的范圍問(wèn)題等。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)分析

(一)合并理論與少數(shù)股東

現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)主要是指會(huì)計(jì)目標(biāo)。作為一個(gè)具有較強(qiáng)的、嚴(yán)密的邏輯框架的系統(tǒng)，會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)——會(huì)計(jì)目標(biāo)，必定會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生理論指導(dǎo)的重要作用和巨大影響。反之，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論又會(huì)充分體現(xiàn)出會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵與思想。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的運(yùn)行、它的功能的發(fā)揮必須服從系統(tǒng)的目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)也就順理成章成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論起點(diǎn)。目前，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的爭(zhēng)端主要集中在誰(shuí)是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，即：集團(tuán)企業(yè)的子公司的少數(shù)股東能否成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。關(guān)于這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，需要我們先從利益相關(guān)者的理論角度進(jìn)行分析。根據(jù)利益相關(guān)者理論中的觀點(diǎn)，公司的利益相關(guān)者主要包括企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、其他經(jīng)濟(jì)主體。這些主體之間在財(cái)產(chǎn)資本、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資本等的幫助下，借助契約的形式結(jié)合在一起?？梢?，并不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為多數(shù)股權(quán)的擁有者就一定在公司的控制權(quán)配置中占有絕對(duì)的主導(dǎo)地位。根據(jù)利益相關(guān)者理論不難推斷出，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不僅為母公司的股東提供財(cái)務(wù)信息，還為企業(yè)集團(tuán)的少數(shù)股東、債權(quán)人、管理者提供具有決策意義的有價(jià)值的信息。這也是利益相關(guān)者理論在合并理論中的具體表現(xiàn)。

(二)合并理論與權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)

所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要組成部分，它所代表的是企業(yè)股東、出資人對(duì)既定的經(jīng)營(yíng)主體資源、經(jīng)營(yíng)收益的要求權(quán)。因此，無(wú)論是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的研究中，還是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的研究中，所有者權(quán)益的地位尤為重要。這主要是由于所有者權(quán)益所代表的是所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，通常又被稱為是股東權(quán)益。從會(huì)計(jì)的視角來(lái)看，雖然企業(yè)的所有者擁有的權(quán)利多種多樣，但是更側(cè)重于對(duì)現(xiàn)金、其他資產(chǎn)的處置權(quán)、企業(yè)在清算時(shí)對(duì)剩余資產(chǎn)的分配權(quán)、出售或轉(zhuǎn)讓時(shí)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利。目前，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的選擇有影響和指導(dǎo)作用的主要有業(yè)主權(quán)理論、主體理論。

(三)控制的本質(zhì)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的選擇

任何一種理論的創(chuàng)立都不是憑空而造的，都是經(jīng)過(guò)嚴(yán)密的分析、較強(qiáng)的邏輯關(guān)系作為基本依據(jù)的。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論的確定必須建立在一定的基礎(chǔ)上，并且具有較強(qiáng)的邏輯性。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)充分體現(xiàn)出控制這一經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。即：集團(tuán)企業(yè)的母公司對(duì)自己的子公司的全部資產(chǎn)有權(quán)進(jìn)行支配，有權(quán)對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行統(tǒng)馭、有權(quán)從子公司的財(cái)務(wù)分配中獲得經(jīng)濟(jì)利益。由于在子公司與母公司之間存在著被控制與控制的關(guān)系，使得二者在資產(chǎn)的運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)、決策等方面成為了一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。此時(shí)的集團(tuán)企業(yè)已經(jīng)超越了法律實(shí)體的界限成為集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告主體，而各分公司、子公司的獨(dú)立報(bào)表并不能完整的、全面的反映出集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等，只有編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表才能滿足各方面的需求，這也就形成了合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論?？梢?，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的確定是建立在控制的基礎(chǔ)上的，也可以理解為：控制權(quán)的實(shí)質(zhì)性存在最終導(dǎo)致了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生。

(四)企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論

企業(yè)合并可能會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的改變，企業(yè)合并可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)或者是一個(gè)企業(yè)對(duì)多個(gè)企業(yè)、一個(gè)企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并，例如：我國(guó)的聯(lián)想集團(tuán)并購(gòu)了IBM的PC業(yè)務(wù)。企業(yè)合并后可以保留法人資格、也可以不保留法人資格。企業(yè)進(jìn)行合并主要就是為了實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置、提高經(jīng)濟(jì)效益，這是一種更大規(guī)模、更高層次的資源的優(yōu)化與配置。一直以來(lái)，世界各國(guó)的合并事件風(fēng)起云涌，而合并的主要目的也是為了降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、有效利用有限的資源、提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、提高企業(yè)員工的福利待遇等。因此，合并會(huì)計(jì)理應(yīng)為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而服務(wù)。這就要求企業(yè)在并購(gòu)的過(guò)程中一方面要提供具有較高的相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解的會(huì)計(jì)信息，另一方面還要避免出現(xiàn)會(huì)計(jì)合并操作的不良行為。

二、現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

(一)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量和精準(zhǔn)度提出了更高要求

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，對(duì)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提出了更高的、更深層次的要求，徹底剝離了關(guān)聯(lián)交易中對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)的影響，降低了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。例如：子公司在當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司、少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損如果已經(jīng)超過(guò)了少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益享有的份額，那么其余額的處理方式將不同。即：章程中規(guī)定的或者是協(xié)議中規(guī)定的少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、并有能力進(jìn)行彌補(bǔ)的應(yīng)沖減少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益所享有的份額；如果章程中或者協(xié)議中并未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的那么應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。

(二)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中商譽(yù)確認(rèn)的影響

商譽(yù)屬于一項(xiàng)特殊的無(wú)形資產(chǎn)，它的存在與企業(yè)不可分割，因此，在實(shí)務(wù)中不能將商譽(yù)和企業(yè)的整體進(jìn)行割裂，而是應(yīng)該全部進(jìn)行確認(rèn)。但是，在實(shí)際操作中，還存在一些問(wèn)題，這將對(duì)上市公司產(chǎn)生一定的影響。我國(guó)的公司法中有一條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不能超過(guò)20%，如果放寬對(duì)這一規(guī)定的限制，那么，商譽(yù)在總資產(chǎn)中的比重一定增加，但是數(shù)據(jù)的缺失又無(wú)法對(duì)這一點(diǎn)做出詳細(xì)的影響分析。這一影響對(duì)企業(yè)而言是十分重要的。

總之，會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)生與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化有著緊密的聯(lián)系。最早的合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生于1886年的美國(guó)科爾頓石油托拉斯公司，但是當(dāng)時(shí)的編制并不完善。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸加劇，很多企業(yè)已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性，由于我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表還同國(guó)際水平存在著差距，因此，這不僅是對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的沖擊和挑戰(zhàn)，更是對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的嚴(yán)峻考驗(yàn)。因此，為了更好地促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，必須對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行革新，采取積極的措施，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。

[1]郭紅秋.關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干問(wèn)題的探討[J].企業(yè)研究，2014，8(16)：77-78.

[2]杜向紅.關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干問(wèn)題的探究[J].時(shí)代金融，2014(11).

[3]沙曙東.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的異同[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì),2014(22).

(作者單位：江蘇蘇海投資集團(tuán)有限公司)