淺析企業合并形成長期股權投資的帳務處理

文/徐琦

淺析企業合并形成長期股權投資的帳務處理

文/徐琦

長期股權投資準則是本次修訂的一大亮點、難點，本文對新舊準則變化做一簡要分析，以便實務工作者更好地掌握、理解企業合并形成的長期股權投資的帳務處理。

企業合并;長期股權投資;帳務處理

財政部修訂了《企業會計準則第 2號——長期股權投資》(以下簡稱CMS 2(2014))并于2014 年7 月 1 日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。新修訂的準則除了比原準則核算范圍有所縮小、新增的核算處理方法外，從最終控制方的角度對同一控制下的長期股權投資成本核算也做了修訂并形成一大亮點、難點，以下對新舊準則變化做一簡要分析，以便實務工作者更好地掌握、理解合并形成的長期股權投資的帳務處理。

一、新舊股權投資準則規定的變化

(一)新修訂的準則比原準則核算范圍有所縮小

即只聯營、合營企業及對子公司的投資進行核算。CMS 2(2014)對被投資單位不擁有控制(或共同控制)和重大影響的股權投資不再作為長期股權投資的核算范圍，將其作為“可供出售金融資產”核算。而CMS 2(2006)將其作為長期股權投資并采用成本法核算。其次，修訂的準則刪除了有關“控制、共同控制”的定義并在《合并財務報表準則》(CMS 33(2014))和會計準則第40號——合營安排(CMS40(2006))中加以體現。

(二)新增核算、處理方法

由于涉及金融資產核算的轉換問題，CMS 2(2014)修訂了長期股權投資轉換的核算方法，此外新增了關于持有待售的對合營、聯營企業投資的會計處理及“其他綜合收益”會計科目。如果合營、聯營企業的權益性投資全部(或部分)分為持有待售資產投資方則應按照固定資產準則有關規定進行處理，剩余的權益性投資(未劃分為持有待售資產)則應繼續采用權益法進行帳務處理。如果投資方的權益性投資不再符合準則規定的資產分類條件則應從被劃分為“持有待售資產”之日起以權益法做追溯調整。

(三)對合并形成的長期股權投資初始計量標準不同

CMS 2(2006)規定“企業合并形成的長期股權投資應在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為股權投資的初始投資成本”。而在CMS2(2014)中則修訂為 “應在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為股權投資的初始投資成本。”

(四)在合并時其入帳價值基礎不同

在同一控制下的企業合并中，原《企業會計準則第20號——企業合并》(CMS 20(2006))規定企業合并過程中合并方所取得的資產和負債入帳價值應按合并日被合并方的賬面價值為基礎計量；在《2010年企業會計準則講解》中規定對合并中合并方取得的凈資產的入賬價值與為其支付的對價之間的差額不作為企業當期損益，而是調整所有者權益有關項目。

而在財會[2014]1號即《企業會計準則解釋第6號》通知中則做出了新的規定：“從最終控制方的角度看，同一控制下的企業合并其在合并前后實際控制的經濟資源并未發生變化，該交易事項不視為購買”。因此，在編制合并報表時合并方應以被合并方的資產、負債在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行會計處理(如果收購被合并方存在商譽，還應包括形成的商譽)。

二、對合并形成的長期股權投資要注意以下處理原則

在同一控制下的企業合并中我們可以將其視為兩個或多個企業合并時對其權益進行重新整合，因此合并方在進行會計處理時應注意以下處理原則：

(一)合并方對被合并方的資產、負債進行確認時，僅限于被合并方賬面上原已確認的，其賬面價值應保持不變(即在合并中不會有新的資產和負債發生)。

(二)合并方取得的凈資產的入賬價值與其支付的對價間的差額要調整所有者權益的有關項目。

(三)對合并中“控制”的假設，應假設最終的控制方從開始控制時起就一直存續下來的。

三、案例分析

以下通過舉例加以說明

【案例】KK公司2013年1月1日前只有M公司一家全資子公司。KK公司于1月1日以27060000元從P公司(屬于集團外企業)購入TY公司80%股權，購買日TY公司可辨認資產與負債的賬面價值為30800000元(其中：面值為1元的股份總額為8800000股，資本公積為19800000元，盈余公積為220000元，未分配利潤為1980000元)，其公允價值為33000000元(其中溢價2200000元為無形資產評估增值產生，其他資產與負債價值不設，假設無形資產尚可使用的期限為10年，企業采用直線法攤銷，無殘值)。

當年12月31日以購買日TY公司凈資產的賬面價值為基礎，計算TY公司2013年實現的凈利潤為10780000元(假設本年無發生其他所有者權益變動)。為取得股權M公司于2015年1月1日發行13200000股本公司普通股(每股面值1元)作為對價自母公司KK公司處取得TY公司的80%股權。

KK公司相關帳務處理如下：

1.KK公司2013年1月1日投資TY公司的帳務處理

借：長期股權投資 27060000

貸：銀行存款 27060000

2.合并報表中計算2013年1月1日KK公司確認的商譽：

商譽＝27060000 – 33000000*80%＝660000(元)

3.2015年1月1日，相對于KK公司，計算合并日TY公司的凈資產賬面價值＝33000000+10780000 –2200000/10*2+商譽660000＝44000000(元)

在進行上述帳務處理時需要注意幾點：

(1)在CMS2(2014)中，強調以最終控制方編制的合并報表中的賬面價值作為該股權投資的初始成本，即以TY公司的凈資產，相對于KK公司的賬面價值；

(2)此處強調的是所有者權益，因此應加商譽金額；

(3)商譽是合并報表中形成的，從集團來看商譽金額一直是不變的。即在合并報表中確認的商譽金額為660000元，不是528000元(660000*80%)。

4.購入TY公司時，計算M公司的股權投資初始成本：

初始(投資)成本＝44000000*80%＝35200000(元)

借：長期股權投資 35200000

貸：股本 13200000

資本公積——股本溢價 22000000

5.企業合并日，KK公司在編制合并工作底稿時應做以下抵消分錄：

合并前，TY公司已實現的留存收益按照M公司持股比例計算應歸屬其部分，KK公司在編制合并資產負債表時，將其在集團整體的留存收益中加以反映，因此在編制合并工作底稿時應做以下調整分錄：

[1]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13.

(作者單位：福建省海都公眾服務股份有限公司)