完善“受益所有人”政策規定與管理辦法的設想*

嵇 峰（上海德勤稅務師事務所有限公司北京分所 北京 100738）

完善“受益所有人”政策規定與管理辦法的設想*

嵇 峰（上海德勤稅務師事務所有限公司北京分所 北京 100738）

雖然1985年我國第一個生效執行的稅收協定――中國與日本稅收協定就已經引入“受益所有人”的概念，但直至2009年10月27日，國家稅務總局才發布《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱“601號函”），隨后又發布了一系列相關文件，包括2012年6月29日發布《國家稅務總局關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”），2013年4月12日發布《國家稅務總局關于湖北等省市國家稅務局執行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（稅總函[2013]165號，以下簡稱“165號函”），2014年4月21日發布《國家稅務總局關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第24號，以下簡稱“24號公告”）。這些文件初步構成中國認定和執行協定股息、利息和特許權使用費條款的“受益所有人”的依據。

一、我國對“受益所有人”的相關政策規定

601號函是中國執行稅收協定“受益所有人”條款的突破進展，將“受益所有人”定義為“對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人”，同時列出導管公司的特征（短期轉發、無實質經營活動、不征稅或少征稅、資產規模不配等），如收受股息公司具有這些特征，將不利于認定“受益所有人”身份。

考慮到基層主管稅務機關執行否定性規定文件的實際困難，30號公告強調綜合多要素判定，首次規定了安全港規則（即由上市公司100%直接或間接擁有）以及穿透認定規則（允許代理人聲明“不是受益所有人”的方式穿透認定“受益所有人”），同時明確了執行程序，即否定協定待遇要上報總局備案，且對于同一納稅人在不同地區性質相同的案件，主管稅務機關應當協商一致。

165號函以指導意見的方式回復湖北省等6省1市提出的涉及內地與香港特區稅收安排的執行請示，經與香港特區稅務主管當局磋商后，提出處理更為有利于判斷受益所有人的指導原則，如：投資類活動屬于經營活動；安全港規則擴大到申請人被非上市居民公司100%持有以及申請人與最終控股的香港公司間存在海外注冊公司的情況。但是，此文的適用范圍是該函回復對象的6省1市，還是全國范圍，仍然不明確。

24號公告針對委托投資存在一系列投資鏈條的股息受益所有人的判定作出肯定性規定，即：委托人承擔投資決策功能，而受托人承擔托管功能，不參與決策，且收費與收益無關（受托人通常綜合考慮受托管資金額度高低及交易量大小兩個因素確定收費辦法）。

以上四個文件較大程度上參考了國際慣例，特別是OECD范本及注釋，因此，本文以下對OECD范本及注釋（包括2014年范本更新內容）作研究評述。

二、OECD范本2014中有關“受益所有人”的更新內容及背景

1977 年，OECD 范本中引入“受益所有人”條款，適用第10條（股息）、第11條（利息）、第12 條（特許權使用費），因為這三種類型所得通常被認為是消極所得，納稅人可以通過尋找投資目的國的一個低稅或無稅協定伙伴國，通過在其設立導管公司再投資的辦法獲得協定利益。隨著OECD成員國之間以及與非成員國之間理解和執行“受益所有人”爭議漸多，OECD因此開展專項研究，2011年4月發布公眾討論稿，2012年10月將吸收公眾意見后形成的修改稿繼續開放討論，經2013年兩次工作組會議以及財委會審核通過后形成最終稿。2014年7月15日，OECD理事會批準通過了涉及多項內容的范本更新案。在“受益所有人”方面，重要表述有：“受益所有人”一語應結合有關條款“支付給居民”的語境和稅收協定的目的來解釋，不應從技術層面或一些國家的國內法做狹義解釋；明確反對把受益所有人理解為“通過法人或安排實施最終有效控制”的個人；當收款人對該所得具有完全的使用權和受益權，而不受法定義務的約束將所得支付給其他人時，該收款人才是“受益所有人”。

為了理解代表OECD成員國共識的范本更新案有關內容，必須把握容易被忽略的OECD成員國的國家經濟利益。

動脈化療栓塞術是當前臨床中肝癌治療的有效方式，本研究通過對比分析方式比較兩組患者介入治療效果，希望為臨床肝癌介入治療提供參考。

首先，更新案整體上維護了發達國家利益。截至2014年10月，OECD共有成員國34個，雖有墨西哥、智利等發展中國家成員國，但主要還是代表世界發達國家的整體利益。通常生產要素從發達國家流向發展中國家，隨后要素報酬從發展中國家流向發達國家。例如：一家美國企業通過香港等地向中國內地間接投資成立外商獨資企業，幾年后取得股息回報。在該款項匯出時，中國稅務機關在審批稅收協定待遇時，不僅要查閱有關稅收居民身份證明，同時也要根據中國“受益所有人”相關文件來判斷收款人是否為該股息的“受益所有人”。這樣，發展中國家執行“受益所有人”規定意味著發達國家的居民即使出具居民稅收證明也可能被判定為不是該款項“受益所有人”，并以此為由否定協定待遇。這無疑擴張了發展中國家協定待遇審批權限。即：從生產要素及要素報酬流動角度看，澄清和細化“受益所有人”規定對發達國家存在天然不利影響，因為會直接妨礙發達國家依據本國經濟利益就個案提請相互協商。故更新案突出強調“受益所有人”概念應在“支付給……一個居民”的前提下理解執行，而不能參考一個國家國內法框架下的任何技術性解釋（參見12.1段），原因就在此。

其次，主導性成員國發揮了影響。某些大國（如英國、美國）金融業發達，投資基金信托等工具較完備，吸引較多第三國資金來建立投資基金或信托，再由發達國家投向發展中國家。由于這些資金的最終所有人往往不是協定國居民，如果依然沿用最終受益人是本國居民（特別指個人）的傳統思維來解釋，也不利于這些大國的金融業發展，故更新案明確反對這個理解，即：把受益所有人理解為“通過法人或安排實施最終有效控制”的個人（參見12.6段）。

最后，此范本更新案反映了某些小國的群體利益。OECD成員國中某些小國如荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等，天然存在默許第三國設立導管公司套取協定利益的動機，因為可增加本國就業機會及收取注冊費、年費或較低所得稅等。故這些小國更加不愿意對受益所有人更具體的解釋。

通過分析，我們看到OECD范本更新案主要反映和維護居民國利益立場，這有助于理解更新案對受益所有人的規定仍然含糊不明確，缺乏可操作性和容易被規避（例如：股息接收人有權使用和享受股息，并無合同或法律義務來將股息轉交給其他人，這個接收人就是受益所有人）。

雖然OECD難以給我國執行工作帶來具體明確的執行指導，但是我國仍然可以從國家利益角度出發，制訂有利于我國國家利益的“受益所有人”政策規定與管理辦法。

三、完善“受益所有人”政策規定與管理辦法的設想

考慮到“受益所有人”概念的初衷就是防止第三國居民不正當受益，即協定利益要最大限度給予與協定伙伴國存在最密切經濟利益聯系（以下簡稱“最密

切聯系”）的居民企業和居民個人。在現階段，綜合考慮我國“請進來”與“走出去”的實際狀態及臺港澳因素，我國宜采取較為中性立場。具體建議如下：

（一）在政策規定上，通過肯定性規定進一步細化

中美稅收協定的議定書（以下簡稱“議定書”）規定了體現最密切利益聯系的立法意圖，同時采用肯定性列舉的辦法，具體明確便于執行，隨后又規定反濫用措施（防止過度負債），最后給予納稅人特別個案特殊處理的渠道。建議我國未來制訂國內法時予以借鑒，具體借鑒條款如下：

隨后，對議定書第七款解釋的議定書（以下簡稱“補充議定書”）作了細化說明，特別規定了協定受益權益的50%以上（在公司的情況下，為公司每種股份數額50%以上）是直接或間接由下列一個或幾個人擁有：

（1） 締約國一方居民的個人①個人與其居民國通常存在最密切聯系，否則協定伙伴國會拒絕承認其居民身份。；

（2）美國公民②這是美國特有的公民管轄權決定的，中國暫未采用。；

（3） 締約國一方居民公司，并且其主要種類股票實質上和經常在公認的證券交易所交易③認同本地上市的居民公司與本地最密切聯系，30號公告的安全港規則已經學習借鑒。；

（4）締約國一方、其行政機構或地方當局④政府機構當然是本地最密切聯系的人。。

顯然，權益控制原則明確體現了“受益所有人”待遇將給予與協定伙伴國存在最密切聯系的居民企業和居民個人的執行規則。

2.防范規避通道。

雖有上述規定，但第三國居民為了規避，仍可能在中國或美國設立和大量貸款給一家隱蔽性關聯企業或已存在居民企業，通過該企業再投資另一方，最終通過償還第三國居民借款利息的方式達到享受中美協定待遇的目的。為堵塞這種股息變利息的協定利益濫用渠道，補充議定書第1款第2項針對地規定：在有關本協定第九條（股息）、第十條（利息）、第十一條（特許權使用費）的減免稅，該人的全部收入不超過50%用來作為利息，直接或間接支付給本款第（1）至（4）項所述以外的人。

3．尊重商業實踐。

考慮到受益權益50%以上要求對于某些商業活動可能較為苛刻，有可能妨礙了經濟活躍，補充議定書第2款特別留出空間，即如果該人的建立或購買和其維持和經營行為的主要目的不是為了享受本協定的優惠待遇，不適用第一款（即受益權益50%以上和防止規避原則）的規定。顯然，納稅人需要準備和提供充足證據來滿足舉證責任要求。

（二）在執行方式上，從審批改為備案

根據《國家稅務總局關于印發〈《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）文件精神，對于股息、利息 、特許權使用費、財產收益等消極所得適用審批的辦法。雖然主管稅務機關的審批有效防止了協定濫用，但不可避免給主管機關帶來沉重的執法壓力。在規定審批時限要求下，難以判別大量來自境外的外文申請材料的真實性、合理性和相關性，故實踐中發生較多的審批遲延現象。

建議適應行政審批改革的大方向，將審批制改為備案制，以使稅務機關從執法風險較大的繁瑣審批事務中解脫出來，把精力放在后續管理中，通過設置協定減免應納稅額大小、特定國別濫用風險高低等風險指標，予以風險管理。

（三）執行主體上，從單一由稅務機關審批改為委托符合條件的中介機構代為執行

可借鑒美國做法，對于委托投資等大量境外投資行為，在審查和培訓基礎上授權某些規模大、聲譽好的金融機構代為執行協定待遇，這些機構稱為“合格中介”。國內機構支付給合格中介的款項可以直接適用協定待遇，而該機構對其投資者實行形式審查，負責查核指定材料清單，材料齊全即允許客戶享受協定待遇，除非明顯存在疑點或瑕疵，否則不對材料作實質審查。主管稅務機關可定期抽查，發現問題及時處理。

責任編輯：趙薇薇

* 本文僅代表個人階段研究觀點，不代表任職單位立場。