探索跨國稅源管理新徑提升依法治稅績效

金亞萍 (上海市國家稅務局稅收科學研究所 上海 200030)

探索跨國稅源管理新徑提升依法治稅績效

金亞萍 (上海市國家稅務局稅收科學研究所 上海 200030)

本文分析中國“走出去”企業所得稅及其征管在基本制度、執行效應等方面的不足，通過稅收政策和征管層面進行分析，并借鑒國外重視立法、規范“走出去”企業所得稅征管制度的先進經驗，提出完善中國 “走出去”企業風險防范和企業所得稅征管體系的建議。

“走出去”企業 所得稅征管 依法監控 稅收遵從 服務創新

稅收政策是影響中國對外直接投資的一個重要因素。“走出去”企業需要繳納的國內主要稅種是企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“所得稅法”)及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)的相關條款規范了我國企業的對外直接投資行為，但也引發了以前沒有遇到過的稅收征管方面的新情況、新問題，需要結合稅收治理形勢進一步完善，使“走出去”企業在國際市場更好發展并維護我國的稅收利益。

一、適應我國“走出去”企業所得稅政策與征管發展的新趨勢

（一）改革開放促進我國居民企業“走出去”步伐加快

近年來，我國深入實施“走出去”戰略，對外投資合作的規模迅速擴大，領域不斷拓寬，經濟效益和社會效益明顯提高。根據商務部統計，2014年，中國境內投資者共對全球156個國家和地區的6 128家境外

企業進行了直接投資。非金融類對外直接投資突破千億美元。聯合國貿易發展會議發布的《2014年貿易與發展報告》稱，2014年全球經濟預期增長2.5%至3%①商務部. 聯合國貿易發展會議發布《2014年貿易與發展報告》簡訊[EB/OL]. http://www.mofcom.gov.cn/article/gzyb/, 2014-09-09.。在世界經濟發展遲緩的現狀下，中國對外投資合作增加，深化了中國與世界各地的互利合作，促進了當地的經濟增長和就業，為世界經濟的發展作出了積極貢獻②商務部對外投資和經濟合作司. 分析報告[EB/OL]. http://www.mofcom.gov.cn/article/gzyb/, 2015-01-29.。詳見下表：

表1 2014年中國“走出去”企業主要對外投資類別表

中國企業“走出去”的發展現狀主要體現為：總量上升，地域增加，結構多元（具體見下表）。

表2 2014年中國“走出去”企業對外投資情況表

據預測，未來中國對外直接投資將保持快速增長勢頭。對外投資規模擴大需進一步拓寬投資領域、優化國別產業布局、形成一批行業海外基地和網絡。通過到有條件的國家和地區投資，帶動中國裝備、技術、標準的國際化。適時的稅收政策及征管法規需要及時研究。

對外投資主要涉及的是企業所得稅問題，包括稅收管轄權和公司利益間的均衡、國際雙重征稅的減除、境外投資虧損的結轉與退稅、稅收饒讓規定、對跨國投資的稅收政策與稅收征收管理等，一般由國內稅法中的相關部分與稅收協定組成。

（二）我國對外直接投資稅收法律制度正在逐步完善

在我國立法中，涉及對外直接投資的稅收法律制度主要包括：一是企業的境外所得允許彌補境內虧損的規定；二是避免國際重復征稅可用抵免的辦法；三是不允許調劑使用各非居住國抵免限額的規定；四是防范境外關聯方所得逃避稅收引入獨立交易原則等反避稅措施；五是防范分攤成本避稅的規定；六是對在避稅港設立外國公司的本國居民股東，無正當理由推遲分配的避稅行為施行控管的規定；七是區分企業支出（收益或資本）性質防范用資本弱化避稅的規定；八是稅務部門對不具有合理商業目的而減少其應納稅收入或者所得額有權按照合理方法調整的規定；九是在清除雙重征稅、饒讓抵免和定率抵扣等方面的規定。中國按照“摸清底數、完善政策、優化服務、加強管理” 的要求，依托稅收協定，完善涉稅檔案，降低我國居民境外投資風險，維護稅收權益。

二、我國“走出去”企業所得稅政策與征管存在的主要問題

“走出去”企業的計稅方式、經營模式等都與境內

企業存在諸多差異，且各種投資類型都有涉及，目前我國有針對性的政策和稅收征管方式都有尚待完善的地方。

（一）中國對外直接投資法律制度有待完善

一是對外投資合作相關法律及配套法規需再細化明確。我國尚未出臺對外直接投資管理的專門法律法規，對外直接投資信息咨詢服務體系有待完善。二是跨國經營稅源風險防范法規體系有待完善。缺少境外項目境內外巡查制度以及派往境外人員保險制度和突發事件的應急處置體系。三是需探索建立完善的產權制度和有效的企業境外投資合作稅收激勵機制，促進高級技術和管理人才的有序流動和循環。四是需研究完善各類所有制企業境外投資稅收權益保護法規。非國有企業（主要是民營企業）占中國企業境外投資流量的比重不斷上升，2013年已經達到44.8%①商務部對外投資和經濟合作司. 商務部、國家統計局、國家外匯管理局聯合發布《2013年度中國對外直接投資統計公報》[EB/OL]. http:// hzs.mofcom.gov.cn/article/date/201409/20140900724426.shtml, 2014-09-09.，境外投資風險防范和權益保護問題也愈發突出。

（二）對外投資經營或合作的企業所得稅政策待完善

我國現行企業“走出去”稅收政策主要涉及對境外所得處理、稅基侵蝕、避稅與消除國際重復征稅等方面，相關政策有待完善：一是從政策操作的視角看，難以確認境外投資所得。如需境外核實的部分成本費用，因中外納稅年度不同需設置不同計稅備查賬冊；因境外所得概念不全、境外所得還原技術、操作辦法不全或抵免匯率不明，導致被外國征收預提所得稅而在境內不能抵扣部分所得，征納雙方的執行成本增加。二是從完善政策的視角看，對境外投資稅收優惠不夠規范。缺乏發達國家普遍實行的免稅、跨國投資儲備金制度等稅收優惠及操作辦法。我國與一些發展中國家簽訂的稅收協定是框架性的，不夠具體，造成企業難以充分享受稅收協定給予的優惠政策。三是從政策策略的視角看，促進發展戰略的稅收政策有待強化。國內稅法和雙邊稅收協定中的稅收政策對鼓勵國內企業“走出去”發揮了積極作用，但導向性弱，引導“走出去”企業可持續發展及風險規避的稅收政策待完善。

（三）“走出去”企業所得稅征管與服務體系待創新

一是境外所得稅征管基礎制度欠缺。從稅務與相關部門的視角分析，稅務與外匯、商務和銀行職能部門之間缺乏信息共享機制，對境外所得稅規避的行為，缺少有效的遏止手段和處罰機制，增加了反避稅的難度。從稅務部門之間的視角分析，境外所得如何申報、管理、征收，各地做法不一、效果各異。二是信息不對稱導致稅收管理難度加大。征管基礎不扎實，境外投資信息難掌握，協稅護稅機制不健全。三是缺乏跨國稅源監控機構和動態化監督管理體系。由于居民境外所得涉及兩國以上，因此流失的稅源因管轄權限制難以追回。四是管理機構間銜接不夠導致稅收服務相對滯后②沈小平，鄧遠軍. 稅務研究[J]. 新《企業所得稅法》下完善對外投資合作中的稅收問題研究, 2009,(2):38-43.。由于征管權力范圍所限，稅務部門難以核查企業境外所得情況。五是電子商務因信息隱匿對“走出去”企業所得稅征收管理形成新的困難。六是稅收服務跟不上企業“走出去”的步伐。對稅收計劃編制和咨詢服務、企業稅收報表的編制和審閱服務及計劃服務等難以跟上“走出去”的步伐，在國外合法的稅收權益難以維護③南京市稅務學會. 鼓勵我國企業“走出去”的稅收政策和征管措施探討[EB/OL]. http://wenku.baidu.com/link, 2012-09-19.。征管模式需根據實際繼續探索健全。

三、國外“走出去”企業所得稅政策與征管的主要做法

（一）注重稅收政策立法完善、執行有效

1．稅收政策體現保護本國稅源和權益。一是保護本國稅源不流失，避免重復征稅。如美國憲法賦予國會管理對外貿易以及征收關稅的權力，引進先進技術形成了覆蓋全國聯邦和各州的計算機網絡（與海關、保險、金融及眾多企業實現網絡互聯），進行數據交換和信息共享，成立專門機構加強對外投資政策的監管。二是境外稅收政策體系體現中性、法制、減負。如美國對境外投資稅收政策體系的特色是以資本輸出中性為原則。三是稅收政策主要表現在稅收抵免、延遲納稅CFC法規、虧損結轉及追補機制、稅收饒讓、關稅優惠、風險準備金制度等方面防范國際避稅行為。

2. 稅收政策體現鼓勵和促進境外投資。優惠措施明晰，包括：延期納稅，境外所得匯回本國時才征稅。

美國用此優惠鼓勵資本輸出，激勵了本國資本對外投資；稅收抵免，美國規定海外子公司在滿足一定持股比例的要求下，匯回本國母公司的股息已經繳納的所得稅可以從本國母公司抵扣，降低成本；虧損抵補，對企業發生海外經營虧損，以退還前幾年已繳所得稅來補償其虧損。

（二）注重規范“走出去”企業所得稅及其征管制度

1.管理制度規范化。一是制定針對涉稅信息的法律制度，為稅務機關獲取跨境企業信息提供法律保障。二是征管法律制度普遍確立納稅人申報納稅的主體地位。美國《國內收入法典》集實體法和程序法于一體，規定了關于納稅人履行納稅義務主體地位和主要征管程序。三是實行納稅人自行申報繳納的稅源控管措施。如所得雙向申報和預扣預繳制度等，法律制度有效地增強了對“走出去”企業跨境稅源的管理。

2.跨國征稅設機構。專設管理國際稅收的稅務機構，實用性強。如：美國國內收入局內設“大企業和國際稅收局”（簡稱LMSB）。LMSB管轄所有內外資企業，設有321個屬地管理的大企業辦公室和專業性國際稅收管理部門，主要包括：國際資源合并、國際個人遵從（非居民納稅人、居住在國外的美國公民）、國際企業遵從（所有企業的國際問題）、有關機構與國際合作（所有稅收協定和雙重征稅問題、情報交換）等部門①張愛球. 美國聯邦國內收入署的大企業管理[EB/OL]. http://blog.sina.com.cn/s/blog_3f7449140100mrx3.html，2010-11-23.。在全國設國際稅收稽查員、國際稅收調研機構，加大對外國控股公司的稽查。加拿大在聯邦及各省設立了國際稅務審計部。英國收入局的國際稅收部有規范的體系，既負責跨國納稅人的稅務管理，又負責與他國稅收協定的談判簽訂及稅務協調。

3．納稅遵從手段多。一是重視提高稅法遵從的理念。如：美國稅法遵從機制健全，將“服務+執法=納稅遵從”作為美國國內收入局增強“走出去”企業稅法遵從理念的使命，重視“走出去”企業納稅意識的培育。二是納稅人服務方式和內容多元化。如多方位提供對“走出去”企業政策咨詢，推行稅收教育、稅法宣傳等。三是提高“走出去”企業對稅制和稅務機關的信任度。四是注重為“走出去”企業減少依法納稅的資金成本和時間成本。五是違反稅法處罰措施嚴厲。

4．稅源監控舉措強。一是海外稅收稅源監控注重主要稅種；二是為保護本國稅源不流失采取“風險導向管理”措施，在稅務情報交換、國際稅務調查、跨國稅源征收、稅務單據跨國傳送等方面展開了深入的國際合作；三是設立了為境外提供信息咨詢和操作服務的專業情報收集機構；四是第三方報告的信息主要用于與納稅人申報表上的信息進行計算機比對；五是開展風險識別，制定分類應對措施；六是開展專業化的評稅。

四、國外“走出去”企業所得稅政策與征管對我國的主要啟示

（一）從國家戰略層面：促使企業反哺，保護國家稅收利益

1.樹立近期和遠期“走出去”企業所得稅管理目標。“走出去”企業所得稅制及征管機制宜分別設置近期和遠期目標。近期目標應以政策穩定性和連續性為主，以“政策規范、征管完善”為努力方向，暫不對“走出去”企業所得稅征管等制度進行根本性變革；從長遠看，應遵循國際趨勢，致力于提高企業國際競爭力，不斷完善制度。

2. 為企業“走出去”創造良好的外部環境。一是調整對外投資法律框架。我國企業“走出去”要審時度勢，高度重視“走出去”的政治風險、市場風險、匯率風險、法律風險等風險防控，同時還要重視跨國、跨文化整合與運作的風險。二是調整海外投資國際法律制度的框架，調整海外投資保護及投資待遇的雙邊投資條約。中國企業走向海外進行投資時，不但需要了解和熟悉投資東道國的一般法律制度，而且要善于運用相關國際投資條約所帶來的制度性安排。關注已經（或者正在）與中國締約的國家，從中尋找合適的投資機會。三是跟蹤了解提供投資風險擔保的《多邊投資擔保機構公約》機制及“多邊投資擔保機構”業務②多邊投資擔保機構官方網站：http://www.miga.org。其他4個機構分別是國際復興開發銀行、國際金融公司、國際開發協會和解決投資爭端國際中心。，通過多邊投資擔保機構降低海外投資風險。四是

了解處理外國投資者與東道國投資爭端的《華盛頓公約》，積極處理外國投資者與東道國之間因投資而引發的法律爭端。五是按照現代稅收理論，在確保本國經濟利益和稅收利益的前提下。堅持簡化稅制、降低稅收成本原則。六是規范管理制度。設立專門的機構管理境外投資稅收，加大對外國控股公司的稽查。七是科學簡化境外投資所得的確認方法。八是重視資源配置效率、國際稅收情報協作和人才培養。

（二）從稅收制度層面：依法完善稅收政策與執行機制

1.境外投資所得的確認需規范簡化。為促使境外利潤返回境內，一是適用稅率需境內外統一；二是境外所得確認還原需合理，如可以直接按境外適用的實際稅率還原為稅前所得；三是可按投資所在國的會計年度確定在國內的納稅年度申報納稅。

2.完善境外投資所得稅收抵免法規。可以運用稅收減免、稅收抵免、虧損彌補、延期納稅等稅收政策。具體如下：一是抵免由分國限額過渡為綜合限額；二是借鑒國際上通行的持股比例的限定標準完善國內相關稅法，落實間接抵免，并與稅收協定中的標準統一；三是規范各層級間接抵免股權份額的層次；四是境外虧損可通過設立海外投資損失準備金制度適當處理。

3.依法調整完善其他的境外投資所得稅政策。一是完善國家對發展區域或產業導向的稅收優惠政策。靈活運用好加速折舊、再投資退稅等優惠措施，借鑒對稅收豁免、優惠退稅、投資準備金和放寬自主研發等各項扣除標準的先進經驗，形成以間接優惠為主、多種優惠并舉的優惠體系。二是對促進企業“走出去”的各項稅收政策盡快制定相關法律，確保境外所得處理時有法可依。三是對境外投資國內緊缺資源項目、打造國際品牌等，應設計特定的稅收優惠政策。

（三）從稅收征管層面：健全“走出去”企業所得稅征管體系

1．從風險控制和業績評估視角防范國際避稅。一是防止激勵性稅收政策被濫用。在雙邊稅收協定中加入反濫用條款，綜合運用排除法、真實法、納稅義務法、受益所有人法、渠道法、禁止法等方法，嚴格對協定受益人資格審查，防止濫用稅收協定。二是加強國際反避稅合作。加強同世界各國稅務當局和有關國際組織的稅收協調與合作。對于來自“避稅天堂”的企業，實行不同于其他地區企業的專門稅收條款。三是加大國際稅收情報交換力度。根據要求交換（即根據締約國提出的稅收情報交換的具體要求向其提供本國掌握的稅收情報）、自動交換（適用于股息、利息等所謂消極所得的情報交換）、自發交換（即一國稅務部門查獲某些自認為對締約國有利的稅收情報時主動提供給對方當局）和同時檢查（即兩國稅務部門同時開展對同一跨國納稅人的稅務檢查）手段。四是形成針對性與靈活性兼具的征管機制。設立專門的稅務機構管理和稽查境外投資，完善納稅申報、稅務調查、稅務稽查等制度，如所得雙向申報和預扣預繳制度、稅務代理制度和護稅協稅制度，建立對境外機構虧損的追補機制。

2．從健全信息、人才、規程等支撐要素提升績效。一是探索建立有針對性的境外投資分類稅收征管模式。加快《稅收征管法》修訂或制定專門的境外所得稅管理辦法。二是根據我國企業對外投資實際情況，應以“走出去”企業為跨國稅收管理對象，建立以現代技術為手段、專業化與信息化相結合的國際稅收管理新機制。三是統一管理，合理設置內部機構和部門協調配合機制。構建上下聯動、部門協動、稅企互動和內外共動機制，促進落實國際稅收協定的執行，解決協定執行過程中的矛盾和爭端，維護我國境外投資者的稅收利益。四是完善“稅收行政協助”立法，賦予稅務機關向第三方獲取一切所需涉稅信息的權力。建立常態化的居民企業境外投資涉稅信息交流機制，形成統一、定期更新的“一戶式”境外投資稅收管理基本數據庫，通過數據庫的分析應用制止明顯的轉移利潤行為。五是建立分析監控機制和分類評估機制，開展雙核雙審評估。對企業進行專業化分類、評稅管理，建立行業分析模型，按行業門類進行行業分析，形成包括資料采集準確率、年度稅源分析準確率、稅款入庫率、納稅評估調整率、預警分析提高率等在內的指標體系，探索稅務征管流程再造，科學分析梳理業務流程。六是以風險管理為導向，創新征管方式方法。從“走出去”企業設立境外機構開始，建立起包括稅務登記、合同備案、匯算清繳、稅收抵免、情報交換等各方面在內的對現有對外投資進行稅收管理的體制。七是注重提升境內外稅收征管聯動效應。內部注重戰略決策、管理服務和稽查監督，

外部注重征收管理（稅務登記、納稅申報、稅款征收）——稅收信息收集（咨詢、受理）——核實分析（調查、核批）——增值利用（評估、檢查）。從征納雙方鏈接看，咨詢、受理、核批體現納稅人找稅務；調查、執行體現稅務找納稅人；評估、檢查體現稅務與納稅人的交互聯系，形成“受理服務——調查核實——評估檢查”的工作流；對查實的避稅案例從重從嚴處罰①邵凌云. 稅源專業化管理如何推動稅改[J]，中國經濟周刊，2012，（20）：22-23.。

3.從創新納稅服務機制促進經濟利益返回。一是通過有效的制度和“個性化”服務積極引導納稅人。采取專人管理，分國別、分語種或分行業管理等分類管理方式，加強境內企業與境外投資企業間轉讓定價的事前監控，引導納稅人遵從稅法。二是培育稅企互信機制。盡快編寫分國別、分語種的境外投資稅收指南，為納稅人提供較為翔實的境外投資稅收指引；利用現有資源細化服務內容，開展政策宣傳和輔導；積極開展國際稅收協調，引導和鼓勵中介機構積極參與納稅服務和輔導。三是加大對“走出去”企業經濟利益回流方面（含利潤、投資、技術、高級人才等）的支持力度。四是設立專業化管理職能機構統一“走出去”企業所得稅的管理。創造條件委派有一定經驗的稅務專員赴“走出去”企業對外投資所在地開展稅務服務與監管工作。五是建議建立專業化政府境外投資稅收政策研究和信息咨詢機構，為稅收政策優化建言獻策。六是運用高科技手段對納稅人進行是否遵從的判斷。如納稅人的申報信息通過掃描識別或手工識別輸入計算機后，計算機能夠借助數據庫系統對數據進行比對分析，判定是否準確申報。七是稅企攜手構建“專業共同體”②張剴，曹珊珊. 稅企攜手，“走出去”才能走得穩走得遠[N]. 中國稅務報，2014-10-17（B1）.。由稅企雙方、第三方中介和智庫專家等建立專業性問題研究“小組”，契合“走出去”企業稅收熱點，從各種視角、立場、層面立體化、空間化研究多種應對措施。

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責任編輯：趙薇薇

圖 / 李鴻翔

Exploring the New Approach of Cross-border Tax Management and Enhancing the Effectiveness of Law Enforcement

Yaping Jin

This paper analyzes the main problems existing in enterprise income tax and its collection and administration of Chinese "going-out" enterprises like the basic system, enforcement effectiveness and etc. By analyzing relevant tax policy and facts of collection and administration, this paper puts forward some suggestions to improve the risk management and taxation system for Chinese "going-out" enterprises by referring to the international experience.

"Going-out" enterprise Collection and administration of income tax Legal supervision Tax compliance Service innovation

F810.42

B

2095-6126(2015)05-0062-06