大企業納稅人遵從風險管理（上）
——荷蘭的橫向監督方法*

馬特海斯·阿靈克著李純璞＃ 譯

大企業納稅人遵從風險管理（上）
——荷蘭的橫向監督方法*

馬特海斯·阿靈克＊著李純璞＃ 譯

大企業納稅人具有特殊特征和遵從行為，代表著特別的、重要的遵從風險，因此有效的風險管理是大企業納稅人整體遵從策略的核心內容。橫向監督這一概念是由荷蘭稅務與海關管理局提出并實施的。橫向監督依靠自我約束進行工作，順應了當前公司治理日益重要的趨勢，有助于恢復公眾對大企業的信任。

大企業納稅人 遵從風險管理橫向監督方法 荷蘭

一、引言

風險管理的一般原則適用于所有類型納稅人，包括大企業。大企業納稅人具有特殊特征和遵從行為，代表著特別的、重要的遵從風險，因此有效的風險管理是大企業納稅人整體遵從策略的核心內容。對于這一特殊類型的納稅人，必須確保風險策略能為企業和企業顧問所充分理解。

稅務機關在確定和評估大企業納稅人的風險時應該考慮的因素有：

·調整潛力；

·對未來遵從行為的影響；

·行業專有問題；

·納稅人的管理機構和內部控制質量；

·財務結果突然變化；

·交易的經濟實質；

·關聯方交易；

·所有權、組織和管理；

·行業基準；

·經濟實績和稅收實績對比；

·實際納稅情況；

·企業文化，董事會成員、職員和顧問的素質和態度。

跨境交易越來越多，復雜國際結構的使用越來越普遍，國際不遵從非常值得關注。稅收籌劃已經逐漸成為全球問題，其目標在于最小化（企業的）全球稅負。

二、大企業局

許多國家都設立了專門的大企業局（LTUs）或在較大企業內部設立專門工作組來管理大企業納稅人事務。①關于這個問題，澳大利亞、加拿大、法國、愛爾蘭、荷蘭、挪威、英國和美國的詳細描述見OECD, Forum on Tax Administration: Compliance Management of Large Business Task Group, Guidance Note, Experiences and Practices of Eight OECD Countries, July 2009.各國對“大企業納稅人”的定義各不相同。使用的標準包括營業總額、利潤總額、在股票交易所上市、資產價值、稅收貢獻總額、雇員人數、企業結構和復雜度等。

好的做法是將大企業集團的全部成員，以及控制這些目標企業的“ 高財富”個人一并由大企業局管理。在一些國家，制定大企業的確定標準需要對法律進行修訂或獲得部長批準；另一些國家則較為靈活，允許稅務機關制定標準而不需要修訂法律或獲得部長批準。正因如此，各國大企業局管理的大企業納稅人的比例大不相同。

大企業局一般都是多職能的，負責一系列的稅種，管理一群指定的納稅人，一般都設在離納稅人和稅收顧問較近的大城市中。

大企業納稅人的稅收事務都很復雜，原因如下：

·多個經營實體；

·商業利益多元化；

·交易額巨大；

·國際交易（許多都是和關聯方進行的）；

·獨一無二的行業特征；

·地理上分布范圍很廣；

·復雜的融資安排和稅收籌劃。

稅收收入潛力巨大，經營和稅收事務復雜，聘用高級稅收專家并采納其提供的建議、使用復雜的政策和策略來最小化納稅義務，所有這些都意味著這些納稅人具有重大稅收遵從風險，如果處理不當可能會對稅收收入產生嚴重影響。在許多國家，稅務審計導致的大部分納稅調整都和大企業納稅人有關。

本節介紹在建立管理大企業納稅人的系統和部門時需要考慮的主要因素。建立一個這樣的系統和部門必須運用一套科學的管理原則，使之能夠有效地優先處理最重要的問題。

首先必須強調一點，盡管大企業納稅人的納稅額可能占稅收收入總額的80%之多，稅務機關絕不可以忽視對其他納稅人的管理。必須堅持在管理大企業納

稅人的同時也不放松對其他納稅人的同步管理。

為什么是大企業納稅人？稅務機關不是有責任和義務確保所有納稅人都要最大限度繳納應付稅款，不管他們對稅務機關的相對重要性有多大嗎？但是，經驗表明同時管理和控制所有納稅人需要各級稅務機關做出巨大而持續的努力，而稅務機關并不總是有能力做到這一點。

許多國家的稅務系統都將稅收征收工作的重點高度集中在數目有限的納稅人上，這些納稅人人均納稅額都很高。很明顯，這表明稅收征收主要依靠數目有限的納稅人的遵從，無論涉及多少稅收收入和納稅人，都是如此。事實上，如果幾個這類納稅人不繳納或延遲繳納稅款，就會嚴重影響稅收收入，國庫的資金流也會處于危險之中。

另外，鑒于這一數量有限的納稅人群體的經濟重要性和財政重要性，以及這些納稅人有時候會采用一些特殊運作方法避稅或逃稅，曲解稅法，稅務機關對這一群體的遵從和服務工作可能會迥異于小企業甚至中等企業的遵從和服務工作。

必須牢記的是大企業納稅人不同于其他納稅人，因此應當區別對待。大企業的業務經營較為復雜，交易量普遍很大；一般都通過外國企業運作或在海外設立分支機構；擁有資質很高的會計師和律師，有時候還使用非常難被發現的逃稅方法，如轉讓定價；比其他納稅人更多地進行避稅，利用分支機構進行關聯交易，使監督變得異常困難。大企業的這些特征使建立專門監督系統并聘用高級專業人員進行監督成為必要。

在那些需要進行深度稅收征管改革的發展中國家，第一步應當是分清輕重緩急，因為不是所有的東西都能夠同時改革。主要原因是啟用一個囊括所有納稅人的新體制要求稅務機關做出極大的努力。如果新體制涵蓋的納稅人數量有限，改革成功的機率就會大大提高。如果新體制僅對少數納稅人進行監管，工作系統就比較容易調整。另外一個理由是稅務機關的人力、物力資源有限，缺乏訓練有素的工作人員來落實全部征管改革。這意味著，改革應該采取漸進的方式，先從監督小數量的大企業納稅人做起。這樣更容易管理，成功的概率也會更大。

在監督大企業納稅人時使用合適的體制可以在短期內收到征收成效。引入新體制的另一個目的是促使納稅人行為發生變化。正因為如此，稅務機關應該考慮實施現代化，給予大企業納稅人專門化處理，因為這些大企業對稅收收入貢獻巨大，是稅務機關工作的重中之重。由于這一群體的納稅人/企業數目有限，所以在稅務處理、幫助履行義務、管理和監督方面的成功潛力很大。短期內就有可能通過使用極少資源而實現對相當一部分稅收收入的有效控制。

大企業納稅人一般數量有限，因此稅務機關有可能建立一套體制作為試點項目開展，這套體制所包含的組織（形式）、管理流程、計算系統、個體培訓和納稅人教育等都可量身定做。除此之外，也比較容易高質量地處理這些納稅人提供的數據（如納稅人稅款支付、納稅申報表、以及其他要求的信息等）。這有助于實現對大企業納稅人的監督，并且可以對其他納稅人的控制、管理和審計提供強有力的支持。質量優良、及時的數據有助于核查欠稅情況及強制征繳，也可以幫助選定應該被審計的大企業納稅人。同樣，根據掌握的數據，可以確定他們中的哪些應該提供對客戶銷售的信息和從供貨方購貨的信息，以及預提稅信息等。這些信息還可以幫助發現其他納稅人的逃稅行為。

當這一體制控制的納稅人數量較少時，比較容易對工作進行調整而且調整的難度和并發癥也會少得多。稅務機關工作人員由此獲得的經驗和成功會使他們信心更足，成為將這一體制擴展到其他類別納稅人的關鍵因素。

三、增進關系

管理大企業納稅人的重點是和納稅人及其稅收顧問建立更深層次的關系。這些與經濟合作與發展組織2008年1月在開普敦稅務局長論壇第四次會議上提交的題為“深入研究稅務中介的作用”的報告中提出的建議和結果是一致的。①OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008.這一研究報告的宏觀目標是加深對稅務中介在稅務管理中作用的了解，確定增進稅務中介和稅務機關關系的策略。

發起這項研究工作，主要基于各國稅務機關的深切擔憂：如納稅人進行一些稅負最小化安排，納稅人

主張他們的這些安排是合理的，但稅務機關認為這些安排造成違背（稅法）本意和期望的稅收收入后果；或者納稅人的主張之所以對納稅人有利，是因為他們沒有披露對納稅申報表上重大事項是否符合法律規定存在著不確定性這一事實。稅務機關認為解除這些擔憂的惟一途徑是提升稅收環境中三方的相互了解和合作：稅務機關、納稅人和稅務中介。

這個研究報告認為稅務顧問的影響非常重要，而且基本上是正面的。稅務顧問通過多種方式施加影響，提高其客戶對納稅義務的遵從度:

·幫助客戶申請預先裁定/許可；

·幫助客戶保存恰當的稅收會計記錄；

·幫助保證納稅申報表在提交之前得到全面、認真的核對；

·告知客戶的國內和國外納稅義務；

·協助納稅人和稅務機關進行談判。

稅務顧問的行為也可以對客戶產生影響，如增加稅務機關察覺其客戶的風險，特別是在以下方面：

·設計、確定或提供對稅收籌劃方案有利的觀點，導致違背（稅法）本意或期望的稅收收入后果；

·當法律解釋出現不一致時，為客戶辯護。

稅務機關希望納稅人和其稅務顧問在和稅務機關溝通和往來中做到完全透明，及時披露所有重大風險。包括當他們發現解釋存在顯著性差異時能夠自愿提供納稅申報情況信息，還包括（對稅務機關的詢問）全面回應，以便稅務機關了解問題的重要性，部署合適的資源并最終做出正確的核稅結論。

納稅人期望稅務官員：

·使用商業思維理解納稅人的行為；

·方式公平沒有偏見；

·比例原則；

·披露和透明（不隱瞞）；

·回應迅速、熱誠。

這些期望是稅務機關在和納稅人來往中必須注意的問題。如果稅務機關能夠證明做到了這些，大企業納稅人就會更愿意和稅務機關在合作和信任的基礎上建立并維持關系。這種增進的關系對納稅人和稅務機關都有好處。

四、稅務中介在增進關系中的作用

稅務中介不是增進關系的直接方，但是他們常常是披露和透明的促進者，而披露和透明又是新關系的重要成分。稅務中介希望稅務機關：

·承認他們所扮演的角色重要且有建設性，尊重他們對客戶的專業責任；

·認可客戶的利益至高無上，在任何案件解決方案中都不能妥協；

·鼓勵并促進稅務中介給予建設性“指引”，使詢問能夠得到迅速的回應。

稅務中介認可對風險管理要求的改變和稅務管理模式的改變。例如，安永（Ernst & Young）①Ernst & Young, Tax administration without borders. Navigating the changing global tax controversy and risk management landscape, 2009.在解決正在變化的全球稅收爭議問題和在全球運作的企業的風險管理格局時建議企業：

·樹立全球視野和戰略以處理稅收爭議和風險管理問題；

·增進與全球各國稅務機關的關系；

·提高對政府遵從政策、稅收實踐和流程的了解；

·了解稅務機關的風險評估體系以及自己在相關稅收管轄區的稅收風險等級；

·開始和稅務機關進行對話，探討“增進關系”問題；

·采取更加透明、合作、積極回應的態度和稅務機關溝通交流，建立相關流程降低自己的稅收風險等級。

五、大企業納稅人管理方面的最新趨勢

強調在稅務機關和大企業納稅人之間建立一種更好的關系是一種大趨勢，和大企業納稅人建立更為合作的工作關系，同時使用非傳統方法促進遵從（從填報納稅申報表后的檢查轉為對風險的“實時”評估）并解決遵從問題。這類計劃的一個關鍵特征是向大企業納稅人提供確定性和遵從問題的早期識別和解決。在透明、信任、相互理解的基礎上和大企業納稅人建立深層次的關系被認為是促進稅收透明度、合作遵從的關鍵一步。這要求更好地了解和處理大企業納稅人的訴求，要有商業意識、不偏不倚、開放、對話、前后一致、有確定性、對問題及早解決、迅速處理。各國稅務機關越來越重視這些期望和訴求，制定實時管

理方法，從納稅申報表填報后的檢查轉為對風險的同期檢查和對遵從問題的同期解決，運用公司治理原則來改進納稅遵從。

六、公司治理和納稅遵從

公司治理設定公司管理層、董事會、股東、以及其他利益攸關者之間的關系。公司治理提供一個框架，制定規則明確如何制定公司目標以及實現公司目標的方式，確定評價公司業績的方式。良好的公司治理應當能夠促進公司實現既符合公司和股東的利益又符合其他利益攸關方和社會利益的目標。公司治理不是孤立的，它是大經濟和大社會的一部分，如宏觀經濟政策、經濟競爭、法律和制度因素、國家的環境利益和社會利益等這些影響公司規范、價值觀和聲譽問題的因素。

在數個丑聞之后（美國的安然公司（Enron）和世通公司（WorldCom）事件、荷蘭的阿霍德集團（Ahold）和意大利的帕瑪拉特集團（Parmalat）事件），各國政府都進行了立法。美國出臺了薩班斯——奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley Legislation), 其他國家也引進了相似的法律。

最近對公司治理的關注又提出了一些涉及公司治理和稅收相互關系的重要問題。大多數關于公司治理的討論都是圍繞建立公司治理原則所需要的合適的監管框架展開的。因此重點都放在公司法、監管和披露、道德行為準則等問題上。

亨德森 全 球 投 資 者 公 司（Henderson Global Investors）進行的FTSE 350①FTSE指數是英國經濟的晴雨表，也是歐洲最重要的股票指數之一。FTSE 350指數是FTSE 100指數和FTSE 250指數的結合。FTSE 100指數是在倫敦證券交易所上市的最大的一百家公司的股票指數，FTSE 250指數是除了100家最大的公司以外接下去的250家最大的公司的股票指數。（編者注）調查，向屬于英國FTSE 350索引的335家公司寄發了調查問卷，有162家公司（48%）回答了問卷。②Henderson Global Investors, Tax, risk and corporate governance, Findings from a survey of the FTSE 350, 2005.問卷顯示：

·許多公司的董事會對稅收沒有給予足夠的戰略關注；

·一半以下的問卷調查公司在2004年對稅收問題進行了戰略審核或采用了正式稅收政策；

·FTSE 100公司和FTSE 250公司相比，前者（36%）比后者（39%）進行審核的更少，盡管和FTSE 250公司相比，更多的FTSE 100公司有正式的政策（前者為29%，后者為40%）；

·許多公司的董事會采用了政策或正在制定政策備董事會批準；

·另外，這些公司承認公司的轉讓定價、使用避稅港、主要目的或惟一目的是減少稅收的那些活動，越來越多地受到稅務機關的質疑。

亨德森全球投資者公司還發布了一個題為“納稅義務”的報告。③Henderson Global Investors, Responsible Tax, 2005.報告介紹了稅收專業人員如何進行日常判斷。這個報告顯示有些公司有清晰的策略，由董事會正式確定并批準，將公司的稅收管理和整體公司經營原則、價值觀、文化等框架相關聯。有些公司的董事會還明確批準了更為具體的稅收策略或標準。

安永發布過一個報告，列出新環境給公司稅務主管帶來的挑戰和機遇。④Ernst & Young, Tax risk management: The evolving role of tax directors, 2004.該報告還顯示大家都了解公司治理的重要性。根據這個報告，絕大多數的稅務經理（70%）相信稅收風險管理對保持公司整體業績至關重要。

所以有證據表明跨國公司的稅收政策不再是一個幕后問題；它已經成為良好公司治理的基本要素。稅收問題正在被股東、投資者和稅務機關列入董事會會議議程。

畢馬威（KPMG）2006年的調查也得出了同樣的結論。該調查再次清楚地告訴我們跨國公司將經營從高稅地轉移到低稅地的全球性趨勢大大加快。

跨國公司中有計劃把資產或業務轉到低稅地的比例在1年內大幅提高。一家大集團公司說其已經把部分經營轉移到了低稅地以應對稅務機關對公司激進稅收籌劃的質疑。

在對調查結果進行分析的過程中，畢馬威了解到雖然公司認為稅率是非常重要的，但在決定公司經營地時，稅率并不是惟一需要考慮的因素。在和稅務機關的關系是建設性的并且可以預見的國家中，公司可能會接受較高的稅率并和稅務機關保持更多的聯系，把這作為合理的經營成本。但這并不意味著公司不會進行稅收籌劃來降低公司的實際稅率。畢馬威調查中70%以上的公司

說他們對稅務機關的過分質疑采取了應對措施，如使其稅收籌劃和管理流程變得更為復雜。

同時，畢馬威的調查還顯示投資者和股東對公司稅收事務的關注迅速上升。除了常規的年度報告之外，越來越多的公司都定期召開有股東和投資者參加的稅收問題會議。

根據調查結果，似乎與稅收問題有關的公司治理取得了重大進步，如董事會的稅收風險意識增強、董事會層面更加透明、和股東及投資者的溝通更頻繁以求對稅收風險進行限制，稅收籌劃和管理流程的設計和實施更加復雜、明確。這些更加復雜的稅收籌劃風險更低，更符合法律的要求，同時對降低實際稅率又更為有效。

具體風險描 述交易風險 和公司進行的具體交易有關的風險和發生概率?？赡墚a生稅收風險的典型事件有收購、處分、合并和內部重組經營風險 在公司日常業務經營中適用稅收法律、法規和決定時可能產生的風險?？梢援a生稅收風險的典型稅收事件有新公司風險投資或新型業務運作模式遵從風險 和履行公司的稅收遵從義務有關的風險財務會計風險風險包括稅收賬戶中的數字（發布財務報表時，這些數字為估測值）和立法或會計制度的改變。從稅收角度看，財務風險可以與以下各項有關：——財務賬戶中的稅款準備金不足；——已確定但沒有合理量化的稅收風險；——激進納稅情況缺乏合理、可論證的理由；——未被發現的稅收風險；——由于未及時繳納稅款或納稅申報表填報不正確而產生的罰金和利息一般風險描 述證券組合投資搭配把交易、經營、遵從風險作為整體檢視時得出的總體風險水平并考慮這三類不同的專項風險間的相互關系。這三個項目的任何組合都可以使公司面臨風險管理風險 對上述各種風險不予管理的風險?？赡墚a生稅收風險的事件有人事變動、涉稅人員離職而信息沒有正確記錄信譽風險 如果公司的行為為大眾所知，公司可能會受到的廣泛影響?？赡軐е露愂诊L險的事件有被稅務機關調查、法院庭審或新聞評論

七、稅收風險管理

如果稅收問題成為公司治理的重要部分，稅收政策日益成為董事會會議議程之一（重點在于稅收風險管理和稅收透明度），稅收籌劃更加遵從法律，征管機關就會從中受益，即使董事會對稅收風險進行管理不意味著稅收籌劃會自動減少，有時反而可能會增加。董事會要求風險更小、但更為有效的籌劃策略來滿足股東的利益需求，僅這一點就可以大量減少稅務機關的工作量。與此同時，稅收收入可能會降低。但是如果其他利益攸關方要求公司行為應該對社會更為負責，公司應該向國家支付正確數額的稅款的話，稅收收入減少的情況就可以得到緩解。有些國家的征管機關還試圖要求納稅人在稅收問題上應用道德和倫理標準，但這似乎超出了法律義務。這種觀點可能難于實施，對納稅人和稅務機關都是如此。

公司稅務主管的義務包括：

·向管理層（股東）負責，僅支付不超過法律要求的稅額；

·保持對其他負責任公司的競爭力；

·在遵從問題上，誠實、合法、道德、開放、禮貌、及時并呈現高專業水準。

公司稅務主管沒有義務對技術問題應用道德或倫理價值觀，當法律的適用明確無誤時也沒有義務對議會的意圖進行哲學探討。

公司的稅收風險管理大概不僅是公司整體風險管理政策的一部分，而且也是整體稅收策略的一部分。公司的整體稅收策略包括稅收風險管理。整體稅收策略的其他成分有實際稅收負擔和管理稅收事務的成本。

普華永道把與稅收有聯系的風險分為7類。①PricewaterhouseCoopers, The World has Changed: Tax Risk Management and Compliance, 2004. See also PwC, Tax Risk Management, 2004 and 2006.包括4個具體風險領域（交易風險、經營風險、遵從風險、財務會計風險）和3個更為一般的風險領域（證券組合投資風險、管理風險、信譽風險）見上表。

普華永道確定了三個和稅收風險管理有關的內部控制目標。第一，經營的效力和效率，包括整個公司在稅收方面的財務目標和經營目標；第二，財務報告的可行性；第三，遵從稅收法律和法規，遵從其他相關法律和法規，如和稅收有關的會計標準等。

（未完待續）

責任編輯：惠 知

F810.42

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2095-6126(2015)05-0030-06

* 本文作者已將文章的中文版版權授予《國際稅收》。

＊ 馬特海斯·阿靈克（Matthijs Alink）先生曾任職于荷蘭稅收和關稅局（DTCA）多年，擔任過業務部門、管理部門職務乃至荷蘭財政部稅收和關稅司的高級領導職務,現任荷蘭稅收和關稅局高級顧問、國際咨詢專家。

＃ 本文譯者為李純璞，現任國家稅務總局稅務干部進修學院國際稅務培訓部主任。畢業于吉林大學英語系，曾作為高級訪問學者在美國和法國進修，并多次在歐洲國家短期學習進修。曾任長春稅務學院國際經濟系副主任，大學外語部主任，海南師范大學外語部主任。國家稅務總局國際稅務培訓中心首席同傳、交傳翻譯。近年來發表論文多篇，主持、參與研究課題多項。