關于完善我國居民境外所得個人所得稅政策和征管機制的思考

吳巧伶（廣州市地方稅務局 廣東 廣州 510030）梁若蓮（廣東省地方稅務局稅收科學研究所 廣東 廣州 510630）

關于完善我國居民境外所得個人所得稅政策和征管機制的思考

吳巧伶（廣州市地方稅務局 廣東 廣州 510030）梁若蓮（廣東省地方稅務局稅收科學研究所 廣東 廣州 510630）

當前，越來越多的居民個人邁出國門，從事跨國經濟活動。本文深入分析了我國現行居民境外所得個人所得稅相關政策和征管機制存在的問題與不足，在借鑒美國、澳大利亞等發達國家相關經驗的基礎上，提出了創新征管手段、探索防范避稅和濫用方法、優化避稅雙重征稅機制等建議，對下一步修訂我國個人所得稅法、強化居民個人跨境所得的稅收管理具有一定的參考價值。

居民個人 境外所得 個人所得稅 政策 征管

隨著全球經濟一體化程度的不斷加深，貿易和資本的跨國流動日趨頻繁，越來越多的居民個人邁出國門，從事跨國經濟活動。然而，我國現行個人所得稅法制定于改革開放初期的1980年，此后雖經多次修訂，但主導思想仍然是服務我國吸引外資的總體戰略需要，對我國居民個人境外投資和提供勞務的稅收政策和管理關注明顯不足。研究并完善我國居民個人境外投資和提供勞務的個人所得稅政策和征管制度，對于發揮個人所得稅調節收入分配的積極作用、防范我國稅收流失和保護我國稅基安全，具有重要意義。

一、存在問題

（一）稅源管理

現行《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[1998]126號）僅明確了對外派人員的稅源管理機制，規定“中國境內的公司、企業和其他經濟組織以及政府部門，凡有外派人員的，應在每一公歷年度(以下簡稱年度)終了后30日內向主管稅務機關報送外派人員情況”，這顯然不能滿足當前我國居民個人取得境外所得的形式和渠道日益多樣化的征管需要。

（二）納稅申報

從中國境外取得所得的納稅人和年所得12萬元以上的納稅人辦理自行申報的義務交叉重疊，而在申報內容、地點和期限等方面要求各不相同，與代扣代繳、代征制度之間的關聯性不強，報表之間缺乏有效的邏輯印證和校驗，納稅人和扣繳義務人在填寫申報表時較為隨意，導致征管數據的準確性大大降低。

（三）稅款計算

根據現行個人所得稅法及其實施條例的規定，雖然有住所個人和無住所但在我國境內居住滿一年的個人對其境外所得都負有納稅義務，但二者的計稅方法卻大相徑庭：對無住所個人采取“先稅后分”的計稅方法，即先匯總計算其境內外所得，統一計稅，再根據其境內外工作天數劃分境內應納稅額；對有住所個

人則采取“先分后稅”的計稅方法，即先分別計算其境內外所得，然后分別適用不同的稅前扣除標準和稅率，計算出境內外所得分別應繳納的稅額。

對有住所個人采用“先分后稅”的計稅方法，人為地割裂了納稅人的全球所得，違背了居民納稅人承擔全球納稅義務的基本原則，導致個人所得稅累進稅率的收入分配調節功能被大大削弱，同時也增加了納稅人納稅申報和計算稅款的難度。

（四） 稅收抵免

首先，“分國又分項”計算抵免限額的方法過于復雜。我國現行個人所得稅制是分類所得稅制，對納稅人的境外所得采取“分國又分項”的方法計算抵免限額，采用“分國不分項”的方法進行抵免。這種方法雖然可以避免納稅人對抵免限額的調劑使用，最大限度地保護我國稅基，但是也造成了抵免限額的計算過于復雜。實際征管中，納稅人寧可承受雙重征稅的負擔、也不愿意計算抵免限額的現象較為普遍，這違背了亞當·斯密關于便利性的稅收基本原則。

其次，抵免稅款的范圍界定不清晰。《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅［2009］125號）規定，以下幾類企業所得稅性質的境外實際繳納稅款不能抵免：一是按照境外稅法屬于錯繳或錯征的稅款；二是按照稅收協定不能征收的稅款；三是因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；四是納稅人或其利害關系人已經獲得返還、補償，或者根據國內法可以從應納稅額中扣除的稅款；五是根據免稅所得對應的境外已繳稅款。上述企業所得稅的抵免規定幾乎涵蓋了征管實踐中不應予以抵免的所有稅款類型。對比之下，現行個人所得稅法及相關規定對除第一類以外的其他類型境外稅款能否抵免均未加以明確，與企業所得稅法在稅收抵免方面的銜接不足，難以有效防止部分納稅人濫用避免重復征稅的政策，侵蝕我國個人所得稅稅基。

第三，合伙企業面臨抵免困境。世界各國對合伙企業的課稅模式主要有兩種：實體課稅模式和非實體課稅模式。前者將合伙企業視同法人實體，征收企業所得稅，然后再對合伙人從合伙企業稅后利潤分配獲得的股息、紅利性質的投資收益征收個人所得稅；后者將合伙企業視為稅收虛體，穿透這一虛體，只對合伙人從合伙企業分配的所得征收個人所得稅；還有一些國家（如美國）允許合伙企業就是否按法人納稅做出選擇。我國采用的是非實體課稅模式。對我國居民個人在境內成立的合伙企業從境外取得的所得，如果該所得來源國將合伙企業視為稅收實體，則我國合伙人在境外繳納的企業所得稅性質的稅款，依據現行個人所得稅法及相關規定，不能予以抵免。這無疑增加了部分納稅人的稅收負擔，造成稅收上的不公平，與中央鼓勵“走出去”的目標相悖。

二、國際借鑒

美國、澳大利亞等發達國家的居民個人境外所得稅收政策完善，征管機制成熟，具有一定的借鑒意義。

（一）成熟完善的稅收政策和征管機制

在申報方式方面，美國和澳大利亞均采用源泉扣繳和自行申報相結合的方式，其中美國的自行申報包括自行預繳和年度綜合申報。在申報表設計方面，澳大利亞在《個人申報表》和包含代扣代繳信息的《境外受雇付款摘要》之間建立了嚴格的勾稽關系，并為申報表設計了詳細、完善的填表說明，保證了申報數據的質量。

在消除雙重征稅方法上，美國允許納稅人對于某些境外稅款自行選擇采用抵免法或扣除法，給予納稅人更多選擇空間。在使用抵免法時，美國按照“分項不分國”的原則計算抵免額，收入類別包括消極所得、積極所得、來源于受制裁國家的所得、協定所得和退休計劃分配所得等；澳大利亞則以境內外所得應納稅額和境內所得應納稅額之差作為抵免限額，計算方法非常簡便。

為解決海內外申報期不一致帶來的問題，澳大利亞引入了調整評稅制度，假如納稅人在境外繳納稅款之前，其相應所得已經在澳大利亞完成了申報和評稅程序，可以在4年之內就該年度的申報申請調整評稅。

（二）寬嚴相濟的特殊征管手段

為應對日益嚴重的個人避稅行為，美國和澳大利亞的國內法都引入了針對個人的受控外國公司條款。美國政府還建立了海外銀行和金融賬戶報告制度，并輔以《海外賬戶稅收遵從法案》，大力打擊海外避稅。

為鼓勵納稅人主動申報，美國、加拿大、愛爾蘭、澳大利亞和新西蘭政府都推出了自愿披露激勵政策，通過免除部分或全部處罰，鼓勵納稅人主動對未報或

漏報的海外收入進行披露。其中美國政府2009年通過境外資產自愿申報計劃共追回稅款、罰息和罰款34億美元。同時，美國和加拿大政府對舉報海外避稅行為還給予高額獎勵，美國國內收入局支付的獎勵最高可達到追回款項總額30%。

三、應對建議

參考借鑒上述國家成熟完善的居民個人境外所得稅收政策和征管機制，結合我國個人所得稅的立法與征管實際，進一步優化納稅申報、信息披露、稅款計算和稅收抵免機制，探索在個人所得稅制中引入反避稅和反濫用規則，充分發揮個人所得稅制在保護我國稅基安全、調節居民收入分配、提高直接稅比重方面的積極作用。

（一）強化稅源管理

1.優化相關機制。一是對現行的個人所得稅自行申報制度加以優化整合，要求納稅人將未納入年度綜合申報的境外所得進行單獨申報；二是探索建立調整評稅制度，將納稅申報與抵免申請分離，在取得上一年度境外稅款完稅證明等資料后再向稅務機關申請發起調整評稅程序，處理稅收抵免事項；三是引入金融機構稅務貸款模式，對因財政困難而未能依時清繳稅款的納稅人允許其在銀行授信的基礎上申請分期繳稅；四是利用現代化的信息網絡平臺完成遠程申報和稅款支付，減少納稅人因辦理稅務事項往返境內外的成本。

2.完善納稅申報表體系。一是在納稅申報表主表中增加《海外銀行和金融賬戶信息報告表》、《抵免稅額計算表》等附表；二是設計簡明易懂、引導性強的問卷式填表說明，減少納稅人填寫申報表的差錯率；三是在納稅申報表中增加與代扣代繳申報表相對應的欄目，建立各報表間邏輯嚴密、比對有效的勾稽關系；四是參考企業所得稅法的相關規定，明確居民個人的關聯申報義務。

3.提升稅源信息管理水平。一是修訂個人所得稅法和稅收征管法，增加扣繳義務人和派出機構等第三方向稅務機關主動報送涉稅信息的義務；二是探索建立“走出去”個人“一人一檔”的稅源信息管理制度。

通過以上舉措，逐步建立起以納稅人自行申報為主，扣繳義務人代扣代繳、第三方信息披露為輔，環環相扣、相互印證、全面立體的綜合納稅申報體系。

（二）創新征管手段

1.獲取納稅人境外金融賬戶信息。借助OECD推行金融賬戶涉稅信息自動交換的契機，盡快將金融機構向稅務部門主動批量報送金融賬戶涉稅信息的機制從法律和操作層面建立并固定下來，以獲取我國居民個人的境外金融賬戶、不動產等信息，為稅務機關識別、分析、監控和應對跨境稅收風險，特別是有效遏制高凈值財富人群的海外避稅搭建長效應對機制。

2.建立納稅人自愿披露激勵制度。參考美國的經驗，實施海外收入自愿披露激勵項目，對自愿披露海外收入并且涉案所得較小的納稅人免除全部罰款，對涉案所得達到一定金額的納稅人免除部分罰款，力爭以最低的稅收成本和執法阻力，將這些利用海外賬戶逃避納稅義務的高收入個人納入我國稅收監管體系。

（三）探索反避稅、反濫用機制

1.引入受控外國企業規則。在《個人所得稅法》以及《稅收征管法》中引入受控外國企業條款,對個人在低稅地或避稅地設立的受控外國企業，即使沒有實際分配，其利潤也應被視作我國居民控制者取得的所得，予以征稅。

2.探索強制披露制度。在《個人所得稅法》及《稅收征管法》中引入強制披露制度，要求納稅人或稅收籌劃方案設計者向稅務機關披露籌劃方案，未按要求披露者將承擔相應的法律責任，解決稅務機關在早期應對避稅籌劃方面的信息不對稱難題。

3.增加一般反避稅規則，為防范個人濫用稅收協定和通過間接股權轉讓避稅提供法律支撐。

（四）完善稅款計算方法

1.對居民個人取得的境內外所得采用“先稅后分”的方式計算應納稅額，在簡化計算的同時，將居民納稅人的全球納稅義務落到實處。為鼓勵居民個人“走出去”，減輕其境外所得抵免的遵從負擔，對納稅人取得的來源于境外的積極所得不超過一定數額的部分，允許其不計入應納稅所得額。

2. 在匯總計算境外應納稅所得額時，對居民個人在境外不同國家（地區）按照個人所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，允許抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額。

（五） 優化避免雙重征稅機制

一是嘗試建立混合限額抵免制度。將納稅人獲得的所有境外所得分為積極所得和消極所得，采取不同的抵免制度：對于積極所得，采取不分國不分項的綜合抵免方式，既符合對境外所得或者免稅、或者實行綜合抵免的國際趨勢，又有利于降低規避機會，提高籌劃成本，加大鼓勵居民個人“走出去”的力度；對于消極所得，則繼續沿用現行分國分項計算、分國不分項抵免的方式。二是拓寬合伙企業的抵免范圍，允許個人投資者抵免其在境外繳納的所得稅性質的稅款，包括企業所得稅和個人所得稅。三是按照企業所得稅法的相關規定，明確抵免的范圍和條件，防止不當抵免侵蝕我國稅基。四是考慮補充抵免稅額的簡易計算方法，以簡化抵免程序，降低納稅人遵從負擔和稅務機關管理成本。

責任編輯：王 平

責任編輯：趙薇薇

Some Reflections on Improving the Individual Income Tax Policy and Its Collection and Administration Mechanism on Resident's Foreign Income

Qiaoling Wu & Ruolian Liang

Presently more and more residents go abroad to engage in the cross-border economic activities. Drawing on the experience of the United States and Australia, this paper makes an in-depth analysis on the problems existing in China's individual income tax policies and tax collection mechanism. This paper then makes some suggestions including innovating tax administration mechanism, exploring the improvement of anti-avoidance and anti-abuse rules, and improving the mechanism to eliminate double taxation, which are of insightful reference value to the amendment of China's individual income tax law and strengthen tax administration of resident's cross-border income.

Resident individual Foreign income Individual income tax Policy Collection and administration

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0068-04