消費稅征收環節及收入歸屬的國際比較研究與借鑒*

國家稅務總局稅收科學研究所課題組（國家稅務總局科學研究所 北京 100038）

消費稅征收環節及收入歸屬的國際比較研究與借鑒*

國家稅務總局稅收科學研究所課題組（國家稅務總局科學研究所 北京 100038）

地方稅體系建設和消費稅制改革是當前我國財稅制度改革的重要內容。“營改增”的全面推廣，倒逼地方稅體系建設加速。在這種背景下，學界為尋找原地方主體稅種營業稅的替代稅種，將目光投向消費稅①不同場合，消費稅一詞有著不同的含義，而有的稅種不叫消費稅，其性質卻是消費稅，譬如說酒稅、煙稅。為了能比較規范地梳理和比較國際上消費稅不同應稅項目的征收環節和收入歸屬狀況，本文所指的消費稅是指在交易環節對特定貨物或勞務征收的間接稅，也就是我們通常所指的選擇性消費稅或特定消費稅，而不論其具體名稱。，提出可否將現行屬于中央稅的消費稅改為地方稅？如果將消費稅改成地方稅，邏輯上就有必要將消費稅的征收環節由生產環節改為零售（消費）環節。這是否可行？國外消費稅制對此是如何處理的？有什么經驗可供借鑒？我們檢索了經濟合作與發展組織（OECD）、歐盟（EU）的主要成員國和部分發展中國家共計50多個國家和地區的消費稅制情況，從國際比較的角度對消費稅征收環節與收入歸屬問題進行了初步研究。

一、消費稅征收環節

消費稅的征收環節與應稅項目有關，主要可以分為三種類型：

（一）進口應稅產品：進口環節征收

幾乎所有國家和地區都在進口環節由進口商或其他進口者繳納，有保稅區等保稅機制的，則進入保稅區時可以暫不征稅，但離開保稅區進入國內市場時補征。

（二）提供應稅服務：服務提供環節征收

由于服務的提供過程就是服務的消費過程，因此，應稅服務的消費稅都是在服務提供環節征收，但在具

體操作上，分兩種情況：一是對服務提供者征稅，二是對服務的消費者征稅。從實踐看，多數國家規定由服務提供者繳納各種消費稅性質的服務稅，計征依據以服務毛收入為主。只有少數國家（如日本）是對消費者征收，但由經營者代扣代繳。①日本財務省官方網站http://www.mof.go.jp/。

（三）銷售國內應稅產品：生產環節征收為主

銷售國內生產的消費稅應稅產品，多數國家都是在生產環節對生產商征收，只有少數國家對少數應稅品目在批發或零售環節征收。

1. 在批發、零售環節征收。有兩種情況比較突出，一是機動車消費稅（或注冊稅），二是由地方政府征收的消費稅。

（1）機動車消費稅（注冊稅）。實踐中各國機動車消費稅名稱各異，一般從名稱上就基本能反映出機動車消費稅的征收環節：稱消費稅的通常在生產環節征收的居多，如加拿大的機動車能效稅、韓國的特別消費稅、印度的中央消費稅等；稱購置稅和注冊稅的，通常都是在零售或首次注冊環節征收，這樣的主要包括歐盟國家。

（2）地方消費稅。根據收集的資料，下列國家地方政府征收的消費稅大多在批發、零售環節征收：美國州和地方政府征收的各種消費稅；印度各邦征收的消費稅（但中央消費稅在生產環節征收）；日本地方煙稅、輕油交易稅（批發環節），航空燃油稅（對使用者征），液化石油氣稅（在加油站環節征）；意大利的地區燃油稅；法國對塑料袋征收的污染稅（零售環節）；韓國省財產取得稅（對通過購買或者繼承方式取得不動產、機動車、重型設備、樹木、船舶、飛機、高爾夫會員資格、公寓成員、保健俱樂部會員者在取得環節征）等。

（3） 其他情形。如澳大利亞的葡萄酒平衡稅是在最后一道批發環節征收②［EB/OL］.http://www.taxpayer.com.au/KnowledgeBase/10252/Small-Business-Tax-Super/Wine_equalisation_tax.；哈薩克斯坦的汽油、柴油消費稅則在批發和零售環節同時征收，批發環節稅率為4 500堅戈/升，零售環節為500堅戈/升。

2. 在生產環節征收。發展中國家與以歐盟為代表的發達國家存在一定的區別：發展中國家明確規定銷售國內生產的應稅產品，由生產商繳納消費稅，而發達國家雖然也主要在生產環節對生產商征收消費稅，但其特別強調是在應稅消費品第一次投放（release）消費市場時征稅。與生產環節征稅的差別在于，對于符合規定條件的，生產商運出或銷售應稅消費品可以暫停征收消費稅，而將納稅義務由下一環節的稅收監管倉庫（tax warehouse keeper）業主、批發商或代理商繳納。這里的符合規定條件，通常是指“監管”條件，即發達國家通常對煙、酒、能源產品等應稅消費品的生產、運輸、存儲、銷售實行特別稅收監管制度，應稅消費品在監管體系內的各納稅人之間轉移不征收消費稅，只有銷售給監管體系外的企業或者個人時才算“第一次投放消費市場”而對“投放者”征收消費稅。因此在監管體系內的有特定資格的批發商甚至部分零售商都可能成為實際納稅人。

需要說明的是，多數國家對消費稅都實行單環節征稅，而且大多采取從量或從價兩者中的一種計稅方式征收，但對卷煙例外。許多國家對卷煙同時按從量和從價兩種稅率征稅，如歐盟國家明確規定在從量征稅的基礎上，還按零售價的一定百分比征稅。不過，按零售價計征不一定就是在零售環節征稅，可以是在生產環節一并征稅，如英國2014年對香煙按千支176.22英鎊從量征收的同時，按零售價的16.5%從價征稅。零售價通常是由進口商或生產商建議的香煙零售價格，如果沒有提供零售價，則按市場通行的最高零售價計征。③歐盟2014年更新的數據庫資料。

（四）結論

通過比較分析，國外消費稅征收環節具有以下基本特征：在批發、零售環節征收的主要是稅源易于控管的機動車稅和接近消費市場的地方消費稅；出于管理的需要，絕大多數都在生產環節征稅，只有在特別監管體系內才允許征收環節部分后移，而且大多控制在批發環節。

二、消費稅收入歸屬

稅種的收入歸屬很大程度上緣于不同政治體制框架下的財政體制。集權型國家和分權型國家，財政體

制模式不同，稅權與稅收收入歸屬也受之影響。從消費稅收入歸屬的各國實踐看，也能反映出這種影響。不過，由于消費稅的財政地位，總體上已不具備支配地位，因此，其收入歸屬的選擇更能體現消費稅本身的特點。

（一）各國消費稅收入歸屬情況

從我們收集整理的資料情況看，下列國家有消費稅或消費稅性質的稅種的收入歸屬于地方，歸屬方式有三種方式：一是財政收入分成方式；二是消費稅收入分成方式；三是地方獨立征收消費稅。

1. 財政收入分成方式，即不分稅種，對財政收入按比例分成。這樣的國家有兩個：一是奧地利：各稅種收入都按67.8:20.5:11.7的分成比例在聯邦、州和地方政府之間分配。二是泰國，財政收入的25%歸地方。

2. 消費稅收入分成方式。主要包括：法國各能源消費稅收入在中央、大區和地方政府三級分享；西班牙煙、能源消費稅在中央、自治區政府和地方三級政府之間分享，酒消費稅由中央和自治區兩級政府分享；捷克賭博稅由中央與地方分享；斯洛文尼亞賭博許可稅由中央與地方分享；印度的中央消費稅收入的45%歸邦政府；印尼煙草消費稅2%分給生產該應稅煙草產品的省份，再按照不同地區煙草產品消費稅對財政收入的貢獻程度分配給不同層級政府；葡萄牙能源稅收入有小部分專用于森林保護基金，其余在中央和地區分享，煙、酒消費稅和機動車稅全部由中央和地區分享。此外，日本總體上區分國稅與地稅分別由中央和地方政府征收，但有的國稅收入部分甚至全部指定用于地方政府，主要包括：機動車重量稅、汽油稅的3/4歸中央，1/4作為道路建設特別財源讓與市町村政府；航空燃料稅的1/3作為中央財政的機場建設費，2/3作為機場建設特別財源讓與機場所在地的都道府縣政府與市町村政府。此外，高爾夫球場稅屬于都道府縣稅，其30%歸都道府縣，70%讓與高爾夫球場所在的市町村政府。

3. 地方獨立征收消費稅。主要包括：比利時的機動車（首次）進入服務稅；愛爾蘭的塑料袋稅（國稅代征）；意大利的地區燃油稅、地方機動車稅；西班牙和澳大利亞的博彩稅、機動車稅；日本的各種地方稅（詳見下表）；韓國的財產轉讓稅、閑暇稅、煙草消費稅和汽車燃油稅；加拿大各省征收的煙、酒稅和能源稅；烏茲別克斯坦的地方燃油稅；美國州和地方政府征收的各種煙、酒、能源產品消費稅；澳大利亞各省征收的車輛稅、博彩稅；等等。

無論是歸入中央收入，還是地方收入，不少國家都對一些消費稅收入指定了專用用途，如比利時的能源、煙消費稅用于補充社保基金；法國的煙稅、酒稅也主要用于社保，塑料袋污染稅部分歸環境保護管理局（ADEME）專項使用；屬于地方稅的愛爾蘭塑料袋稅專項用于環保基金，等等。

日本消費稅稅種情況表

（二）消費稅收入歸屬的基本特點

從各國消費稅收入歸屬的實踐看，雖然歸入地方的情況各國差異較大，但還是具有一些共性的特點：

1．消費稅收入以中央稅為主。不論從消費稅為中央稅的國家個數，還是從中央與地方分享的收入比例，以及由地方征收的消費稅與中央征收的消費稅的稅源重要性看，總體上都是中央一級政府占優。

2．收入歸屬地方政府的方式與不同政體下的財政體制密切相關，如美國、加拿大、印度等稅權劃分比較明確的國家，地方征稅權較大，因此地方政府直接參與煙、酒、能源產品、機動車等消費稅重要稅源的征收。

3．機動車和特定服務這兩項與地方緊密相關的應稅事項納入地方稅的相對較多。

4．純粹由地方政府獨自分享的地方消費稅并不多見，而且一般都是稅源很小的應稅項目，相比較而言，無論是收入分成還是稅源分享，分享的稅源一般都比較重要。

三、中國消費稅征收環節與收入歸屬的政策選擇

中國消費稅是1994年稅制改革的產物，此后又不斷完善，特別是經過2014年底和2015年初的最新調整，現行應稅消費品包括煙、酒①財稅[2014]93號：2014年12月1日起，停征汽車輪胎、酒精、含鉛汽油和氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車的消費稅。、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮煙火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料②財稅[2005]16號： 2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅。等15個稅目。

從征收環節看，除金銀首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環節征收，煙在批發環節加征一道從價稅以外，主要在生產、委托加工和進口環節征收。

從收入歸屬看：消費稅為中央稅；具有消費稅性質的煙葉稅歸地方；具有對特定服務征收消費稅性質的娛樂業營業稅，為地方收入。

從收入規模看，消費稅是中國重要稅種之一。2014年中國國內消費稅實現收入8 907億元，約占稅收總收入（119 158億元）的7.5%③如果加上具有消費稅性質的車輛購置稅收入（2 885億元）和煙葉稅(141億元)，則占總稅收收入的比重達到10%,如果將社保基金收入(2014年預算數為37 667億元)納入總稅收收入,則消費稅占比約為7.6%。如果再考慮進口環節消費稅收入和出口退稅因素，消費稅占比會更高。由于進口環節增值稅和消費稅收入數據總是不分列公布的，因此，難以反映消費稅收入的全貌。數據來源：財政部網站（http://www.mof. gov.cn/）,車輛購置稅和煙葉稅為快報數。，位居增值稅、企業所得稅、營業稅之后，是目前中國第四大稅種，對經濟與生活具有重要影響。

可以看出，中國消費稅征收環節以生產環節為主，收入主要為中央收入，與消費稅制的世界發展趨勢基本保持一致，消費稅收入穩步增長，其調節功能也日益增強，特別是加大了與環保有關的稅收調節力度，對促進中國實現可持續發展具有重要意義。

（一）中國消費稅征收環節的選擇

選擇和確定征收環節必須跟價格制度、企業財務核算制度相適應，與國民收入在各個環節的分布狀況相適應，與國民經濟各部門生產經營的不同特點相適應。

1．征收環節確定的原則。一般來說，選擇和確定征收環節應遵循以下原則：一是確保財政收入，二是方便納稅人納稅，三是適應稅收征管能力，四是征稅成本降低。

2．中國消費稅征收環節改革的建議。如前所述，國外消費稅征收環節的選擇，除機動車因需要統一進行注冊管理便于源泉控管普遍選擇在零售注冊環節征收以外，多數應稅消費品仍以生產環節征收為主。其根本原因就是出于征管的考慮：在生產環節便于源泉控管，監管成本低，征收效率高，而且不容易產生稅源流失。中國消費稅以生產環節征收為主我們認為與現實是相適應的，也符合消費稅制的世界發展趨勢。

現在社會上有一個比較流型的說法，西方發達國家征收消費稅以零售環節為主，而發展中國家則以生產環節為主，并經常以美國作為例子，因此認為消費稅從生產環節改為零售環節征收是一種國際趨勢，也是我國消費稅制改革的方向。但從上述比較分析可以看出，這一說法是不準確的。

譬如說美國，至今沒有實行國際通行的增值稅，仍然實行傳統的銷售稅，而且是由各州自行征收。為了避免重復征稅，實際實行的是零售環節銷售稅，即在最終零售環節征稅，銷售稅稅率各州不等。美國銷售稅大多實行價外征收，現實中有的就將此銷售稅與消費稅相混淆，以為美國的消費稅也都是在零售環節征收的。殊不知，除了州和地方政府的一些消費稅是在批發或零售環節征收的以外，美國聯邦征收的主要消費稅——酒稅、煙稅、燃油稅和制造商消費稅原則上都是在生產環節對生產商征收的④參見IRS第510號關于美國消費稅制的說明資料（P510）。，只是美國也有監管免稅的政策安排，因此符合監管條件的一些批發商和零售商也可以成為消費稅的納稅人。

當然，這并不等于說我國就沒有需要改進的余地。比如，發達國家通過監管免稅使征收環節有條件后移的做法還是值得我們思考和借鑒的。

（二）中國消費稅收入歸屬的選擇

稅種收入歸屬的選擇有其內在要求，消費稅也一樣，需要遵循中央稅與地方稅劃分的基本原則。

1.稅收收入歸屬劃分的原則。在稅收收入歸屬權的配置原則方面，應強調公平與效率兩個方面。從公平的角度講，稅收收入歸屬權的分配應當保障各級政府能夠充分行使其法定職能，滿足地方最低公共服務需要，提高公共服務均等化水平，為此，財權、財力與事權相適應應是一項基本要求。從效率的角度講，稅收收入歸屬權的分配應當符合滿足需要、激勵“良性取予”的要求。另外，稅收收入歸屬權的分配還應遵循經濟合理性原則、稅源受益性原則、資源配置有效性原則和征管便利性原則。

2.中國消費稅收入歸屬選擇的建議。消費稅是對特定貨物和勞務征稅的，征收范圍較窄，因此，總體上稅基分布比較不均衡，而且調節功能明顯，原則上適宜作為中央稅，因此多數國家將消費稅歸入中央稅。

我們認為，因為營業稅面臨停征，為找替代收入而“強行”以所謂原地方主體稅種代替營業稅的思路并不科學。因為它不是從稅種自身的特性出發，而是為收入而找收入。事實上，消費稅本身也無法替代或彌補營業稅停征給地方稅帶來的缺位。因為:第一，消費稅收入規模沒有營業稅大。如2014年，國內消費稅規模為8 907億元，而營業稅為17 782億元，消費稅只有營業稅規模的一半。第二，從稅收收入分布的地區結構看，兩者差異很大。有的省市消費稅收入規模很小，營業稅收入規模卻很大，有的省市則相反。如北京市2014年消費稅只有206億元，而營業稅有1 148億元，營業稅是消費稅的5.6倍；而云南省消費稅有717億元，但營業稅只有396億元，營業稅只及消費稅的一半強①數據來源：稅收快報數。。這種結構性反差，如果直接以消費稅來彌補營業稅的收入空缺，將會造成地區間的苦樂不均。第三，現行消費稅主要在生產環節征收，改成地方稅確實會有引發地方政府對煙、酒、能源、機動車等消費稅大項的競相投資擴能之憂；但如果要推動消費稅全面改在零售環節征稅，則改革面臨風險巨大：消費稅收入的地區分布結構將產生何種變化存在不確定性，稅源分散可能造成稅收流失不可控。

因此，將消費稅全面改成地方稅的思路是行不通的。而從宏觀看，增值稅與營業稅之和（加減進出口稅）占整個稅收的40%以上，中央與地方的財力分配大約是對半分，在這種情況下要滿足地方約50%的財力，靠其他任何一個稅種似乎都無濟于事，即在這種稅制結構下通過比例共享是必然的選擇。

但消費稅各應稅項目之間差異較大，如機動車、特定服務等消費稅應稅項目，不僅地方掌握信息充分，而且與地方關系緊密，是具有作為地方稅的潛質的，可以考慮在將其征收環節移至零售環節的基礎上改為地方稅。也就是說，構建地方稅體系的思路，不是為找收入而找稅，而是應根據稅種的屬性，將適合作為地方稅的稅種納入地方稅體系，在收入上能解決多少就算多少，其缺口更多地還要通過稅收分成和財政轉移支付解決。

[1] 解學智 張志勇.世界稅制現狀與趨勢[M].北京:中國稅務出版社,2014.

[2]國家稅務總局稅科所課題組.基于可持續發展的中國消費稅制改革[J].環境經濟,2010(5).

[3] OECD：Consumption Tax Trends：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues 2014.

[4] OECD：Revenue Statistics in Latin America 2014.

[5] OECD ：Revenue Statistics 1965-2013.

課 題 指 導：靳東升

課題組組長：龔輝文

課題組副組長：李 平

課題報告撰稿：龔輝文 李 平 韓 霖周詠雪 高 陽 李 梅許云程 李 娜各課題成員單位

課題報告總撰：龔輝文 李 平 韓 霖 周詠雪高 陽

責任編輯:王 平

圖 / 李鴻翔

* 本文為國家稅務總局2014年重點課題《地方稅體系建設的國際經驗——消費稅征收環節及收入歸屬問題研究》總報告的精簡版，本課題成員單位包括: 上海市國（地）稅務局科研所、江蘇省地稅局科研所、浙江省地稅局科研處、安徽省地稅局宣傳中心、河南省地稅局科研所、廣東省地稅局科研所、海南省地稅局法規處、陜西省地稅局法規處、寧夏回族自治區地稅局法規處、新疆維吾爾自治區國稅局科研所、廈門市地稅局法規處。