房地產稅國際比較文章（八）公有土地可以開征房地產稅嗎？

何 楊（中央財經大學稅務學院 北京 100872）滿燕云（印第安納大學公共與環(huán)境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）劉 威（北京大學-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心 北京 100871）

房地產稅國際比較文章（八）公有土地可以開征房地產稅嗎？

何 楊（中央財經大學稅務學院 北京 100872）滿燕云（印第安納大學公共與環(huán)境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）劉 威（北京大學-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心 北京 100871）

土地公有制和房地產稅并不沖突，因為房地產稅主要是對地方政府公共服務和基礎設施的付費。但是，房地產稅作為政府獲得土地增值的工具，必須與其他土地價值捕獲機制相協調，包括地價、地租及收費等。政府整個土地價值捕獲機制的運行應著眼于財政收入、城市發(fā)展、公共政策等多重目標。

房地產稅 土地公有制 價值捕獲

在有關房地產稅的爭論中，普遍存在著這樣一種觀點，認為房地產稅主要適用于土地私有制國家，因為土地公有制下土地歸國家所有，國家通過土地出讓金等形式已經獲得了土地租金，因此沒有必要再開征房地產稅了。實際上，房地產稅和土地私有制并沒有必然聯系，但是一個良好的房地產稅制度必然是與土地增值的分配機制密切聯系的。

一、公有土地下的土地價值捕獲機制

隨著人口的增長和經濟的發(fā)展，尤其是工業(yè)化革命之后，土地價值以驚人的程度增長。土地完全私有所帶來的貧富懸殊和社會不公，成為一系列社會動蕩甚至暴力革命的根源。人類社會開始嘗試采取各種方式更加合理地進行土地增值分配，公有制、稅收、收費等都在不同的國家得到實踐。無論什么形式，都是政府作為公共部門獲得一部分土地增值，為公共服務和基礎設施提供資金，防止個人完全壟斷土地增加價值。

各國土地價值捕獲方式各異，房地產稅只是其中之一，往往與其他土地價值捕獲方式同時存在。土地公有制下，政府一般通過租賃的方式將土地出讓給開發(fā)者，除房地產稅外，政府還有四種方式獲得土地增值：1.土地出讓價格；2.年度土地租金；3.租賃變更時改變租期的費用；4.租賃到期時重新續(xù)租的費用。這四個時點上的價值獲得比例在不同國家具有較大的差異，英式房地產稅國家公有土地的最初土地出讓價格往往較低，主要通過后三項實現收益，并且區(qū)分不同的土地用途設定租金。而較高的預先支付的土地出讓收入，雖然不能取代房地產稅，但實質上已經收取了相當部分的土地未來增值收益。

（一）土地出讓金收入

在50%以上，澳大利亞的堪培拉土地出讓收入約為40%①Hong, Yu-Hung. Myths and Realities of Public Land Leasing: Canberra and Hong Kong [J].Land Lines, March 1999, Volume 11, Number 2.。堪培拉較低的土地出讓金主要出于兩個原因：一是土地出讓中的尋租行為可能導致的腐敗。堪培拉在20世紀70年代甚至一度廢除了土地出讓金，而中國香港地區(qū)通過嚴格的土地租賃管理制度和廉政制度保障土地租賃的進行。二是地方政府之間的競爭，較高的土地出讓金會抬高土地的價格。中國香港地區(qū)擁有金融、法律、稅負等方面的優(yōu)勢，而堪培拉卻面臨周邊地區(qū)的土地使用價格競爭。但是，對于承租人而言，可能更愿意一次性繳納土地出讓金。如荷蘭最初允許土地租賃時將租期內的所有年租資本化，并在合同初期付清所有費用，合同到期時才將土地出讓金修改到與當時土地價值持平的水平。隨著土地價值在20世紀六七十年代的迅速上漲，一些城市開始實行浮動地租，每5年按照通貨膨脹率進行調整，為此大部分納稅人更愿意一次性付清合同的所有費用，阿姆斯特丹有95%的承租人采取一次性付清的方式②巴里·尼達姆.荷蘭一百年的公有土地租賃制度[A]. [美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.。

（二）年度租金收入

年度租金收入即地租，一般針對土地在租賃期間產生的經濟收入征收。其計算沒有明確的公式，比較通用的做法是將土地的價值乘以利息率得到每年需繳納的數額。

如荷蘭不是以拍賣的方式而是由政府設定土地出租合同的價格，開發(fā)商討價還價的空間很小。土地出租合同的價格是這樣確定的：A為（估計的）合同期限內使用已開發(fā)土地的純收入，B為（估計的）建設土地的資本費用，A-B就是合同期限內土地使用權的資本價值。雖然開發(fā)商也可以選擇一次性支付，但更多地是采取按年繳納。在瑞典等國家，地租一旦確定，在整個租期內都不會改變。

（三）土地增值的其他收費

在租賃土地的用途變更或者租期改變時，通過收費的方式獲得土地增值，也是采取公有土地租賃國家的普遍做法。其中，以色列有著世界上可能最為嚴格的土地增值的收費制度。其中一種是同意費，當承租人出售或者饋贈其土地租賃合同時向其收取③以色列雖90%以上的土地都是公有土地，但是土地租賃合同賦予承租人的權利已接近私有土地，承租人有權將其租賃土地轉售或贈與他人。但是，以色列對房地產沒有征收遺產稅，最近引進遺產稅的嘗試失敗。，為土地市價與最初購買價值差額的40%；另一種是有關額外開發(fā)權利的允許費④即允許承租人在原有土地用途之外進行新的用途所收取的費用。，2002年10月前為合同價款的50%，后來下降為31%。除此之外，還對由于修改、變更合同計劃及土地用途所產生的土地增值征收50%的改良費，但現也降到了31%⑤雷切勒·奧爾特曼.土地租賃制：在以色列私有化時期廣泛的公有土地的所有制[A]. [美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.。

二、土地公有和房地產稅為什么可以并存

要理解為什么房地產稅與土地公有并不沖突，需要弄清地價、地租和房地產稅之間的區(qū)別。地價是指土地在自由市場中交易的價格，一般指的是土地所有權的交易價格，在公有制下往往是一次性支付的土地租賃價格，即上文提到的土地出讓金。地租是農業(yè)或其他產業(yè)直接生產者所創(chuàng)造的剩余價值被土地所有者占有的部分，是與土地所有權同時產生的，是土地所有權在經濟上的實現形式，公有制下的租賃土地按照獲得的經濟價值，也可以每年征收租金。房地產稅本質上是公共物品的價格，接近于納稅人從地方政府獲得的公共服務的價值，且通常被資本化進入房地產的價值。因此，地價和地租的設定所依據的原則與房地產稅不同。地價和地租主要考慮土地的未來價值、開發(fā)的資本費用、土地用途等因素，而房地產稅在西方國家，尤其是地方政府采取以支定收方式的英式房地產稅國家，主要是與政府提供的公共服務和基礎設施直接相聯系。

按照西方房地產稅理論，房地產稅稅基是土地和地上改良物的市場綜合價格。由于政府提供的公共服務和基礎設施，房屋和土地的市場價值將會增加。房屋所有者是基礎設施改良的受益者，通過繳納房地產稅為這種受益付費，即所謂的“受益稅”理論。這使得租賃公有土地也和私有土地一樣，需要繳納房地產

5.學校教育過程存在問題。部分學校的酒店專業(yè)課程安排不合理，過于注重學生的專業(yè)技能培養(yǎng)，忽視了學生的職業(yè)道德和心理適應能力的培養(yǎng)，導致頂崗實習期間，實習生無法順利處理工作中的問題，為酒店帶來損失的同時又打擊了學生的積極性，不利于學生的就業(yè)。

稅為使用公共服務和基礎設施付費。

中國香港地區(qū)是一個典型的地價、地租、房地產稅并存的例子。香港的土地為政府所有，政府采用“批租”的方式出讓一定年期的土地使用權。土地批租由地政總署負責，采用公開拍賣或者招標的方式，成交價就是土地出讓金。1997年之前，批租的年期有75年，99年和999年三種，1997年之后新批租的土地使用年期一律為50年。除了土地批租時的土地價格，土地使用過程中，土地使用者還需要繳納地稅。從本質上講，地稅就是地租。地稅按照評估價值征收，稅率由《中英聯合聲明》確定，并在地契中有明確記載，目前為應課差餉值的3%。差餉作為香港地區(qū)的房地產稅，法律規(guī)定物業(yè)的擁有者或者占用者都有義務繳納。稅基是差餉物業(yè)估價署每年對全部物業(yè)的評估價值。稅率不固定，每年由立法會根據政府預算確定，目前為5%。征收方式是以年為單位按季度繳納。2014-2015財年①香港財政年度由上年4月1日起至次年3月31日止。，香港政府財政收入4 553億元，其中土地出讓金占13.4%，差餉收入占3.2%，地租占4.4%②香港2015-2016財政年度政府財政預算案[EB/OL]. http://www.budget.gov.hk/2015/sim/speech.html.。

三、不同土地公有狀態(tài)下的房地產稅

在所研究的國家（地區(qū)）中，土地公有狀態(tài)大致可以分為三種類型。第一種是在私有土地占主導基礎上的特定土地公有制度，如美國、加拿大的自然保護區(qū)用地、軍事用地等。第二種是具有地方自我選擇性質的土地公有制度，如澳大利亞的堪培拉、荷蘭、瑞典、以色列等。第三種是從公有制向私有制轉變過程中仍然保留的公有土地，如烏克蘭、波蘭等。除了歷史原因，這些國家或地區(qū)之所以選擇土地公有，一個很重要的原因是政府為保留土地所有權，以決定特定土地的用途，便于更好地實施城市規(guī)劃。

（一）特定土地公有制度與房地產稅

典型英式房地產稅國家，如英國、法國、美國等，一直是以私有財產制度為基礎的國家，包括土地的私有。這些國家存在極少部分的公有土地，且通常是一些特定類型的土地。如在加拿大，國家公園、自然保護區(qū)等土地是國有的。聯邦政府與省政府擁有的這類特定土地，被稱作“皇冠土地”，如出讓給個人和公司使用，需要簽訂租約，并支付給相關政府租賃費或租金。美國公有土地也主要存在于一些特定的土地上，租賃期限一般至少50年，最長可以達到99年，超過99年的土地租約在稅收上則視為出售。并且這種租賃類似于給予政府一個買入期權，給予租賃者一個賣出期權。到了第一個10年或20年，租賃者可以選擇是否續(xù)租。在美國的巴爾的摩和雪城等城市，一些住宅也可以通過租賃的方式獲得土地。

盡管這些特定土地屬于公有土地，但這并不妨礙對其征稅。在上述國家，這些公有土地都必須同時繳納房地產稅，并且土地租期的長短不影響房地產稅的評估價值和納稅義務。

（二）地方自治的土地公有制度與房地產稅

還有一些國家或地區(qū)實行地方自治的土地公有制度，如中國香港地區(qū)、以色列、澳大利亞的堪培拉以及瑞典、荷蘭、芬蘭的部分城市。

澳大利亞首都堪培拉利用公有土地制度進行城市建設的經驗一直被大家所稱道。1788年，英國人在澳大利亞建立殖民地后曾宣布土地歸英國皇室所有，一直到1830年，土地都是按照租賃合同進行分配的。從1831年開始，土地買賣成為當地殖民政府的一項重要財政收入，土地集中現象也日趨嚴重。為此，澳大利亞在土地政策上采取了一些較為激進的改革。一是實行單一土地稅，在新南威爾士、昆士蘭等很多州得到了推行。到1901年成立聯邦政府時，經過多方博弈，澳大利亞在憲法中確立了“聯邦政府的所有皇室土地不得以任何理由出售或分配給任何私人個體”的規(guī)定。堪培拉確立為國家首都后，也一直實行公有土地租賃制度。但是，由于續(xù)租只需要支付名義上的管理費，這種土地租賃可以看成是永久性的。并且堪培拉沒有征收土地稅，而是根據租賃合同的原始價值征收市政財產稅即房地產稅。

以色列是經濟發(fā)達國家中惟一一個由國家擁有大部分土地的國家，國有土地租賃制度在以色列土地制度中占主導地位。基于歷史原因，以色列國有土地占到93%，包括三個部分：以色列國家所有、猶太人國家基金所有和國家發(fā)展事務局所有。但是土地租賃合

同賦予承租人的權利卻越來越接近于私有土地，以色列的房地產稅也是平等地適用于公有土地租賃合同①雷切勒·奧爾特曼.土地租賃制：在以色列私有化時期廣泛的公有土地的所有制[A].[美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.。

大約從19世紀開始，荷蘭一些大城市的政府部門就可以買賣和分配土地。到現在為止，阿姆斯特丹、海牙等城市的大部分土地還是歸市政府所有，阿姆斯特丹占80%，海牙占65%②巴里·尼達姆.荷蘭一百年的公有土地租賃制度[A]. [美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.。

瑞典公有土地租賃方法于1907年開始采用，最初只有首都斯德哥爾摩使用，到了三四十年代，其他一些城市也開始采用。承租人按照租賃合同規(guī)定使用土地，并且不能向市政府要求廢除租賃合同，但是市政府在住宅合同租期滿60年或其他土地租賃合同滿20年后，可以廢除合同③漢斯·馬特森.瑞典土地租賃制度——獲得土地價值的方法[A].[美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.。

在上述國家，租用公有土地的承租人需要一次性繳納土地出讓金或每年繳納土地租金，同時完全與私有土地一樣，還需要繳納房地產稅④康宇雄，黃國平.向非私有土地征收房地產稅的幾個有關問題[A].謝伏瞻.中國不動產稅收政策研究[C].北京：中國大地出版社, 2005.。并且這些國家的房地產稅大多是在部分城市實施土地公有之前或者幾乎同時形成的，因此也不存在二者沖突問題。

（三）轉型中的土地公有制度與房地產稅

東歐轉型國家，如俄羅斯、烏克蘭、波蘭等，大多正在進行土地私有化和市場化改革，也開始逐步引入房地產稅制度。

烏克蘭在蘇聯解體之后開始了土地私有化改革，但是允許各城市自主選擇使用租賃權還是土地私有權。到1999年，基輔是惟一一個只使用公有土地租賃的城市，其他城市都是兩種制度并存。同時，烏克蘭開始對土地和房屋征收房地產稅。

波蘭轉型之后，幾乎所有非城市土地都是私人所有，只有部分城市土地以公有租賃的形式被使用。公有土地的租賃期限是40～99年，長期租賃者擁有土地的永久使用權。同樣，波蘭也于1985年開始對農業(yè)企業(yè)和國營農場的土地征收農地稅，于1991年開始對城市房地產征收城市房地產稅。⑤戴維·戴爾.波蘭的長期公有租賃制度：鼓勵性契約的含義[A].[美]史蒂文·C布拉薩，康宇雄主編.公有土地租賃制度——國際經驗[C].北京：商務印書館，2007.其他東歐轉型國家也大多經歷了類似的土地私有化及房地產稅逐步建立的過程。

四、小結

通過國際經驗的分析可以發(fā)現，土地是否公有與開征房地產稅并沒有直接聯系，但是房地產稅改革必須與整個土地增值的捕獲機制相協調。政府土地收入主要來源于土地首次出讓收入、基于土地和房屋的收費還是房地產稅，體現了各個國家或地區(qū)采取的不同土地價值捕獲方式。土地出讓收入獲取方便，但是可能導致政府行為的短期化；基于土地和房屋的收費針對性強，不具有稅收的無償性特征，只適用于可以私人化的服務提供；房地產稅對于基層地方政府可持續(xù)性的公共服務和公共產品的提供具有重要意義，有助于引導和改善地方政府行為，使其更加關注公共服務和公共產品的質量。因此在土地公有制下，政府仍然需要通過多種機制來獲得土地增值，同時還需要兼顧保證土地規(guī)劃、控制土地價格、防止土地投機、促進經濟發(fā)展等目標。

（本系列文章至本期全部結束）

[1] Brueckner, Jan. A Modern Analysis of the Effects of Site Value Taxation [J]. National Tax Journal, 1986, 39, (1):49-58.

[2] Anderson, John E. Financing Urban Development in China [J].The Chinese Economy, 2009, 42, (2):48-62.

[3] Anderson, John E. Collecting Land Value Through Public Land Leasing [A]. Gregory K. Ingram & Yu-Hung Hong .Value Capture and Land Policies [C]. Lincoln Institute of Land Policy.

[4] Wallace E. Oates. The Effects of Property Taxes and Local Public Spending on Property Values: an Empirical Study of Tax Capitalization and the Tiebout Hypothesis [J]. Journal of Political Economy, 1969, 77, (6).

[5] Mattsson, H. Site Leasehold in Sweden: A Tool to Capture Land Value [A]. S.C. Bourassa & Y.-H. Hong. Leasing Public Land: Policy Debates and International Experiences [C]. Cambridge, MA: Lincoln Institute of Land Policy.

責任編輯：賈蘭霞

編后語

今天,還沒有哪個稅種像房地產稅這般牽動廣大民眾及輿論的神經。十八屆三中全會明確指出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，2014年7月，中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》又明確將房地產稅鎖定為六大重點改革稅種之一。為了給中國房地產稅改革提供國際借鑒，本刊自去年10期開始，連續(xù)刊登了“房地產稅國際比較系列文章”，從宏觀層面——房地產稅的功能定位，到具體的房地產稅稅制設計與征管機制建設——稅基選擇、計稅與評估、征管權限與機構設置、信息共享與爭議解決等，再到典型國家的做法，一一做了詳細的介紹、分析與點評。

該系列文章刊登以后，讀者反響強烈。也許爭議還將繼續(xù)，但努力構建并用好保有環(huán)節(jié)的房地產稅收這一調節(jié)手段，是中國社會發(fā)展的必然。繼上海、重慶個人保有環(huán)節(jié)房產稅改革試點之后，我國亟需繼續(xù)推動房地產稅改革破冰前行。

Is It Possible to Impose Real Estate Tax on the State-owned Land?

Yang He, Yanyun Man & Wei Liu

Real estate tax does not essentially conflict with the state-owned land system, because the main function of real estate tax is to finance the local public service and infrastructure. However, as one of the land value capture tools, the design of real estate tax should coordinate with land lease price, land rent and fees. The operation of the overall land value capture mechanism of government should focus on multiple goals, such as fiscal revenue, city development and public policies.

Real estate tax State-owned land system Value capture

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0042-05