論歐盟在打擊BEPS方面的功能定位與具體行動

劉奇超（上海市浦東新區國家（地方）稅務局 上海 200122）何建堂（陜西省國家稅務局 陜西 西安 710068）徐惠琳（上海市浦東新區國家（地方）稅務局 上海 200122）

論歐盟在打擊BEPS方面的功能定位與具體行動

劉奇超（上海市浦東新區國家（地方）稅務局 上海 200122）何建堂（陜西省國家稅務局 陜西 西安 710068）徐惠琳（上海市浦東新區國家（地方）稅務局 上海 200122）

近年來，愈演愈烈的稅基侵蝕與利潤轉移問題受到了歐盟的重點關注和積極回應。本文通過研究歐盟在打擊稅收欺逃問題上的功能定位和具體行動，梳理出一條歐盟應對BEPS的改革路徑，即積極推動自動稅收信息交換制度；不斷加強稅款追繳保障；分階段實施稅收行動方案，締造域內多維度跨境合作范式。

歐盟 稅收欺詐與逃稅 打擊騙稅

近年來，稅基侵蝕與利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）正在深刻影響著歐盟及其成員國的經濟發展，并已成為歐盟稅收流失最為重要的因素之一，①解學智、張志勇主編.世界稅制現狀與趨勢（2014）[M].北京: 中國稅務出版社, 2014.其衍生出的政治、經濟利益沖突已成為歐盟迫切改革的內在需求。與此同時，一場全球范圍的致力于匹配稅收與經濟實質的二十國集團（G20）稅收改革②G20稅收改革，主要指BEPS行動計劃、《多邊稅收征管互助公約》（Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Collection）與自動信息交換（Automatic Exchange of Information ,AEOI）這三項工作。，為正在不斷探求自我完善的歐盟國際稅法體系營造了外部機遇。換個角度看，作為全球最重要的經濟體之一以及國際稅法的積極引導者，歐盟打擊BEPS的法規變化及其運作機制將對國際稅收新變革產生重要影響。

一、歐盟在打擊BEPS中的組織構架與功能定位

自1992年歐洲統一市場建立之后，歐盟所肩負的“人員、資本、商品和服務”自由流通職責進一步推動了單一市場邊界的擴大。但隨著歐盟經濟一體化的進程，跨境稅收欺逃現象對歐盟及其成員國整體利益的損害也越發嚴重。因此，在歐洲統一市場體系內，歐盟正為打擊BEPS勾畫出一個良性互動的治理框架。依托計算機和其他技術手段，歐盟允許各成員國針對各種稅收事項（如利息稅、增值稅等）加強合作并開展信息交換。同時，歐盟立法體系也為支持不同國家稅務機關的協作提供了堅實保障。當前，歐盟以維護其自身的財政利益為核心目標，在打擊BEPS領域主要承擔了以下幾種功能：

第一，呼吁成員國消除有害稅收競爭。為適應全球稅收發展的新趨勢，便于歐盟國家評估他國稅制（Tax regimes）以識別有害稅收措施，2012年，歐盟部長理事會在歐盟商業稅收工作組《行為守則》（Code of

Conduct）①Easson A. Harmful Tax Competition: An Evaluation of the OECD Initiative[J].Tax Notes International, 2004, (7).的基礎上做出重新規劃，構建了歐盟防止和消除有害稅收競爭的原則框架，并強調稅收信息交換的重要性。盡管該項制度僅是政治承諾，不具有法律約束力，但各成員國紛紛表示要削減現存的有害稅收措施，并積極就未來防止有害稅收措施的產生達成共識。目前，在歐盟范圍內已有超過31項有害稅收政策被廢除。同時，《行為守則》也提示成員國可以通過相關稅收立法和稅收協定的防范濫用條款來抵制有害稅收競爭。

第二，構建宏觀稅收政策的協調機制。歐盟通過組建由歐盟財長為代表的稅收政策工作組（The Tax Policy Group），來討論應對雙重征稅和避稅問題。該工作組搭建起了專項事宜深層溝通的論壇，力圖為金融業稅收、企業增值稅共同稅基等問題提供協調。目前，該工作組已經成為確保成員國之間稅收政策互相補充協調的一個非常重要的平臺。②Commissioner ?emeta Launches Tax Policy Group to Push forward Fundamental Issues in Taxation[EB/OL]. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-10-1312_en.htm, 訪問時間: 2015年1月8日.

第三，推動成員國和商界代表的良性互動。歐盟為各成員國和商界代表就稅收事宜廣泛進行溝通成立了多個研討工作組，如歐盟增值稅論壇（EU VAT Forum）、轉讓定價聯合論壇（Joint Transfer Pricing Forum）、稅收良性治理平臺（Platform for Tax Good Governance）及數字經濟稅收專家組（Expert Group on Taxation of the Digital Economy），等等。以增值稅的溝通平臺為例，2011年12月6日，歐盟在《增值稅的未來——適用于單一市場而走向一個更簡單、健康和高效的增值稅體系》中提出，為適用于更為廣泛的歐盟增值稅制度改革，需要制定一項行動計劃以及時交換歐盟委員會和利益相關者之間關于執法措施和立法倡議的溝通意見。2012年6月26日，該倡議被歐盟委員會正式采用，并成立了增值稅專家組。同時，歐盟委員會還創建了歐盟增值稅論壇（EU VAT Forum）③Commission Decision of 3 July 2012 Setting up the EU VAT forum, Official Journal of the European Union ，(2012/C 198/05)，該論壇的目標是使商界和稅務機關能夠為共同改善增值稅工作加深合作。目前，在該論壇框架內，已有15個歐盟成員國同意就私人提出的有關跨境增值稅事項提供雙邊或多邊裁定④15個國家有：比利時、愛沙尼亞、西班牙、法國、塞浦路斯、立陶宛、拉脫維亞、馬耳他、匈牙利、荷蘭、葡萄牙、斯洛文尼亞、芬蘭、瑞典和英國。，為積極維護納稅人自身權益提供堅實保障。

第四，加強與其他國家和國際組織的稅收合作，并努力主導國際稅收規則的話語權。當前，在新一輪國際稅收規則重塑的過程中，歐盟正為推動BEPS行動計劃及其具體規則方面不懈努力。⑤Pierpaolo Rossi-Maccanico. Fiscal State Aids, Tax Base Erosion and Profit Shifting[J]. EC TAX REVIEW 2015, (2).同時，歐盟還積極同OECD、國際稅務管理組織(IOTA)、美國國際稅收管理中心(CIAT)、國際稅收契約組織(ITC)等機構開展積極合作。正如英國工黨的政治家彼得·曼德爾森所言，歐洲正在努力“向整個世界輸出規則和標準”，“歐盟正在贏得規則競爭”。目前，歐盟的很多觀點已經體現在OECD推出的正式規范文件中，如《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》。

二、稅收信息自動交換體系的快速發展

如果要打擊BEPS行為，首先要掌握充足的納稅人跨境涉稅信息，這就需要打破各國之間的稅收信息交換屏障，協調各國之間的國內稅法。2001年11月27日，歐盟就公布了“海外聯盟決定”（Overseas Association Decision）⑥COUNCIL COUNCIL DECISION of 27 November 2001 on the Association of the Overseas Countries and Territories with the European Community (‘Overseas Association Decision’) ，2001/822/EC.及一項經成員國政府授權聯合處置同加勒比海或相關領土存在緊密聯系的存款稅收問題的決定⑦Decision of the Representatives of the Governments of the Member States Meeting within the Council of 27 November 2001 concerning the Taxation of Savings in Caribbean Dependent or Associated Territories , 2001/823/EC.，意在防止BEPS問題，從而為稅收自動信息交換制度的擴大推行奠定了基礎。在BEPS問題愈演愈烈的背景下，歐盟在注解AEOI方面逐漸形成了兩大法律基石：一是2003年出臺的《對存款所得采用支付利息形式的稅收指令》（即《利息稅指令》）⑧Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on Taxation of Savings Income in the Form of Interest Payments.；二是2011年出臺的《稅收領域行政合作指令》（即《合作指令》）第8條⑨Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on Administrative Cooperation in the Field of Taxation.。這

兩大指令基本規制了歐盟成員國之間進行稅收信息交換的具體法律要求和規程。

（一）《利息稅指令》

《利息稅指令》規定當收益所有人是一歐盟成員國居民，而支付機構位于另一成員國境內時（不包括比利時、盧森堡和奧地利），支付機構應當向其所在國主管機構報告最低限度的信息。從2005年7月1日起，支付機構主管的成員國當局應當開始就上一稅收年度中所搜集的相關信息同其共同簽署協議的其他成員國進行自動交換；而對于以金融業為支柱，被給予寬容性對待的比、盧、奧三國，則以利息所得征收預提稅代替自動信息交換，以換取一段執行過渡期。據不完全統計，目前《利息稅指令》已經適用于30余個國家（包括歐盟國家及與歐盟締結同等效力條約的5個國家）。該指令的實施為各成員帶來了大量實質經濟利益的稅收增長。但該指令也受到一些質疑：一方面，指令在適用范圍、征收稅種上作出的限定相對狹窄，對非歐盟支付機構支付利息和相關法律實體稅款的支付并未納入規定；另一方面，通過預提稅等手段倒逼主要離岸金融中心和避稅地參與信息交換的效果并不理想。

（二）《合作指令》

為進一步完善AEOI制度的法律條款，歐盟于2012年2月15日通過了《合作指令》，其在《利息稅指令》的基礎上將信息交換范圍擴大至納稅人勞動所得、董事費、人壽保險、養老金、不動產所有權及其收益，并擬于2017年7月1日將交換客體范圍做擴大解釋，即擴容至股息、資本收益和特許權使用費等。屆時，歐盟居民納稅人的幾乎所有稅收信息都將被自動交換。值得關注的是，《合作指令》中包含一項“最惠國條款”，即如果某一歐盟成員國與第三國開展了更廣泛的信息交換，那么它不得拒絕另一個成員國提出的更廣泛信息交換的要求。①黃云, 凌冰堯, 林建. 行政合作指令修訂計劃：歐洲版FACTA初見端倪[J]. 國際稅收, 2014(7).該條款被理解為與美國簽訂《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）協議的歐盟成員國，同樣需要將同樣范圍的稅收信息報送給其他成員國。2014年12月16日，歐盟重修了《行政指令》第8條，②Council Directive 2014/107/EU of 9 December 2014 Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation.旨在對接2014年7月15日OECD出臺的《稅收領域金融賬戶信息自動交換標準》，在進一步規范當局協議范本和盡職調查標準的同時，其規定的信息交換的客體范圍已然超過了FACTA，成為了全球要求最高的稅收信息交換標準。

（三）增值稅信息交換系統

早在1993年，歐盟就開始使用增值稅信息交換系統。該系統是成員國稅務機關之間進行增值稅信息自動交換的系統，意在對跨境交易的貨物和勞務及其相關納稅人進行監控，并及時發現欺逃稅行為。但是，該系統的信息一般由經營者自行上傳、更新，因此不能確保所有信息是真實的或最新的。鑒于此，歐盟于2010年發布了《增值稅領域的管理合作及反增值稅欺詐指令》③Council Regulation (EU) No 904/2010 of 7 October 2010 on Administrative Cooperation and Combating Fraud in the Field of Value Added Tax.，對成員國加強增值稅信息交換做了新的規定。新指令首次提出建立Eurofisc系統，參與該網絡的稅務機關可以及時向其他稅務機關提供最新欺詐形式的相關信息，大大提高了其他稅務機關發現并應對增值稅欺詐的效率。為更好地利用電子征管手段打擊BEPS，歐盟委員會又于2013年7月發布《快速反應機制指令》（有效期為2013年8月15日至2018年12月31日），旨在使成員國更加快速有效應對突發的、大規模的增值稅欺詐案件。該指令允許成員國對某些貨物和勞務的供應臨時采用逆向征收制度，即對符合一定條件的貨物和勞務供應由購買者繳納增值稅。

三、不斷強化追繳稅款保障的手段

BEPS所引起的債務人的管轄范圍通常涉及另一國家，因此歐盟國家間的稅收合作將成為保護各成員財經利益、打擊BEPS的重要路徑。伴隨稅收恢復性請求的逐年遞增與救濟金額的居高不下，歐盟逐漸意識到固守歐盟內部邊界來打擊BEPS問題已經捉襟見肘，國際稅收征管新趨勢正迫切需求歐盟作出變革。④Recovery Assistance in the EU: Evaluation of Directive 2010/24/EU: Time for an Update?，EC Tax Review, 2014／5，pp284-296.2010年3月16日，歐盟通過了《與稅收、關稅和其他措施相關的恢復性索賠共同援助指令》，⑤Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning Mutual Assistance for the Recovery of Claims Relating to Taxes, Duties and Other Measures.并于2012年1月

1日起正式實施。該指令拓展了稅收恢復性援助的客體范圍，即將所有成員國國境、關境或行政管理領域所涉及到的全部稅收與關稅費用均納入其中，但排除適用于按照公法強制性繳納給成員國或社會保障機構的社保費、公共事業費等。該指令是歐盟內某一成員國要求另一成員國針對相關稅費采取恢復性措施的唯一依據。為進一步實施上述規定，妥善處理各成員國在相關信息交互方面的問題，歐盟又于2011年11月18日出臺了對應的實施細則。①Commission Implementing Regulation (EU) No 1189/2011 of 18 November 2011 Laying down Detailed Rules in Relation to Certain Provisions of Council Directive 2010/24/EU concerning Mutual Assistance for the Recovery of Claims Relating to Taxes, Duties and Other Measures.援助指令及其執行細則對稅款追索的范圍（包括相關稅目、行政處罰、稅費之間區別等）、排除適用的范圍、稅收的信息交換（事后請求與事先請求）、稅收援助所應遞交的通知文件、請求恢復或預防的措施等作了詳細規定，各成員國需在指令規定的框架內履行義務并享有權利。

四、分階段的財稅行動方案

“稅收條款”的規劃和協調是歐盟的共享與協調權能，各成員國除將關稅政策完全讓渡予歐盟外，在增值稅、利息稅等領域也更注重由歐盟牽頭協調并引導其28個成員國的稅制逐漸趨同，以此提高聯盟在打擊BEPS方面政策執行的統一性和有效性。由于打擊稅收欺逃的多數行為都具有跨境性質，需要在歐盟層面集中、分步驟、分階段地規劃行動來推動稅收合作。自1998年起，歐盟理事會與歐洲議會聯合發布幾年一個周期的財稅行動方案，最近兩期的財稅行動方案是《財稅行動方案2013》（Fiscalis2013）（2008-2013）和《財稅行動方案2020》（Fiscalis2020）（2014-2020）②Amended Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council Establishing an Action Programme for Taxation in the European Union for the Period 2014-2020 (Fiscalis 2020) and Repealing Decision No 1482/2007/EC（其簡稱為Fiscalis 2020）.。歷年的歐盟財稅行動方案的演進都需要各成員國稅務當局和其他利益相關者一道，共同設定目標、集體解決問題、集體統一指數和標準以及引進標準化的監督和評價標準。③羅紅波主編.歐洲經濟社會模式與改革[M].北京:社會科學文獻出版社,2010.

歐盟認為，《財稅行動計劃》促使政府提高了對歐洲各國貿易和涉稅事項的監管與控制能力，特別是在增值稅信息交換系統和貨物移動控制系統的使用上頗具實效。《財稅行動方案2013》在增值稅、直接稅領域所倡導使用的電子表單（E-Forms）為降低行政負擔、縮短辦稅時間、提升納稅服務質效方面做出了卓越探索與貢獻。以增值稅為例，歐盟于2014年1月1日起使用促進電子發票使用的新舉措及適用小企業的特殊規定，以及于2015年1月1日起對電子服務和電信企業增設“迷你一站式”服務，已經使企業適用更加簡單的增值稅程序，企業的稅收遵從度也有所提高。2014年1月1日正式推行的《財稅行動方案2020》將目標關鍵詞調整為“加強”、“改善”、“協作”等打擊BEPS方面所必備的積極要素。新的行動方案立足于歐盟本土化與全球化戰略的新視角，不僅將采取專項行動來打擊稅收欺逃、惡意稅收籌劃，也提出要降低稅收行政負擔和納稅人遵從成本、避免雙重征稅等情況發生。

責任編輯：高 陽

Functional Orientation and Concrete Actions of European Union in Addressing BEPS

Qichao Liu, Jiantang He & Huilin Xu

In recent years, increasingly intensifying trend of tax fraud and tax evasion has attracted more concerns in EU and also been coped with positive countermeasures. Through studying the roles and specific countermeasures of European Union against tax fraud and tax evasion, this paper summarizes a reforming route for EU to against BEPS, namely promoting the system of Automatic Exchange of Tax Information; continually strengthening administration of tax imposition; implementing Taxation Action Plan by phase; establishing multi-dimensional cooperation model within EU.

European Union Tax fraud and tax evasion Fight against tax fraud

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0052-04