試論人力資源會計

【摘 要】人力資源會計是會計學科發展的一個嶄新分支，建立人力資源會計，開展人力資源會計核算，對加強人力資源開發和人力資源能力的建設十分重要。本文從人力資源會計的確認、計量、核算、報告以及效率評價方面對此進行探究。

【關鍵詞】人力資源會計；核算；報告；評價

傳統會計一直很重視對自然資源、資本資源的核算和控制，對人力資源雖然在理論上承認它是生產經營活動中主導的，起決定作用的生產要素，但在會計核算和控制方面，遠遠落后于前兩者。隨著科學技術的進步和生產力的高速發展，人力資源在經濟活動中的作用將越來越重要。建立人力資源會計，開展人力資源會計核算，掌握人力資源信息，加強人力資源開發和人力資源能力的建設十分重要。

1.人力資源會計的確認

人力資源會計與傳統會計最本質的區別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產。因此要談論人力資源會計，首先要涉及人力資源投資能否予以資本化。資產有三個衡量標準：

1.1具有未來的服務能力

資產是指企業擁有或控制的，能以貨幣計量的，可以帶來未來經濟收益的經濟資源。作為資產首要的標準是“未來經濟利益”，即單獨或與其他資產結合在一起時具有直接或間接地未來現金流入作出貢獻的能力。人力資源完全符合資產的定義。

1.2可以用貨幣計量

人力資源是可以用貨幣加以計量的，這是因為企業花費在人力資源上的投資等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。人力資源的可計量性體現在人力資源成本的可計量性以及人力資源價值的可計量性上。

1.3企業可以實際控制

企業用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后，在事實上獲得了對未來勞動者一段時間內勞動力的使用權，且這種權利是以契約的形式固定下來的，企業購買的是勞動力而非勞動者，所以從這個意義上而言，一旦勞動者被雇用，他的勞動力就已經事實上為企業所控制，同時企業并不需要擁有對勞動者人身的所有權，所以人力資源是可以為企業所擁有和控制的。

盡管人力資源是企業經營中最重要的資源這件事已是共識，從會計的角度看，人力資源作為資產還要從觀念上進行突破。因為人力資源具有自主性，人們在處理任何事情的時候主觀上都存在著積極或消極，作為或不作為的情緒和選擇，這種自主性導致了企業對人力資源控制的不完全性，任何企業所能控制的僅僅是其知識或技能的勞動成果，這是人力資源會計與傳統會計的差別。另外，因為勞動者與企業之間的本質關系是一種契約交易關系，而非財產所有權關系，勞動合同的存續期有很大的不確定性。從企業角度看，它對人力資源效用的控制及相應收益的占用都是暫時的。

2.人力資源會計的計量

將人力資源資本化，就涉及人力資產的計價問題，人力資源投資支出是一個會計實體為了取得、維持和開發人力資源所發生的全部支出。

2.1人力資源成本的計量

2.1.1歷史成本計量法

歷史成本法是以人力資源的取得、開發、安置、遣散等實際支出為依據，并將其予以資本化的計價方法。具有客觀性、可信賴性及可驗證性等特點，符合傳統會計的客觀要求，其計量基礎易被操作者所接受。但應注意的是，該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實際經濟價值，同時人力資源的增值或攤銷與人力資源的實際生產能力的增減也不一致，例如，一個新員工，通過長期的培訓和多年工作經驗的積累會成為一個更優秀的員工。另外，其也與傳統會計對物質投資可取得所有權不同，投資的結果僅是取得人力資源使用權，而不是獲得人力資源所有權。

2.1.2重置成本計量法

重置成本法是假定在當前市場條件下，重新取得、開發與現有人力資源狀況相當的員工所發生的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況：一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務的員工現在必須花費的代價，亦稱職務重置成本；另一種是指重新配備現有員工必須與原有員工在能力、覺悟、個性及估計在職年限等方面相同或相似所付出的代價，稱為個人重置成本。該方法的主要優點是可以反映人力資源的實際經濟價值，而且數據比較容易估計。但是，由于重置成本法對人力資源價值的預計帶有較強的主觀性，對其準確預計是很困難的，因而缺乏可信度。所以，這種方法應僅適用于對人力資源的預測和決策。

2.1.3機會成本計量法

機會成本法是以員工離職或離崗使某個組織所蒙受的經濟損失作為人力資源成本的計價依據。這種方法確定的機會成本比較接近于人力資源的實際經濟價值，便于正確核算人力資源成本，但是，機會成本法與傳統會計模式相距較遠，因而會導致工作量繁重。這種方法適用于員工素質較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。

2.2人力資源價值計量

人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進行計量和報告。人力資源價值是蘊涵于人體內的能夠帶來經濟利益的潛在勞動能力，人所具有的內在勞動能力價值只能推測而無法準確計量，這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算方法。

2.2.1人力資源個人價值的計量方法

未來工資報酬折現法是將一個員工從錄用到退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬按一定的折現率折成現值，作為人力資源價值。這種計量方法是以工資為計量依據的，其計算結果反映的只是人力資源的交換價值，并不是人力資源價值的全部。

2.2.2人力資源群體價值的計量方法

經濟價值法通過預測未來各期收益，并將預測的盈利折成現值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例計算人力資源的價值。這種計量方法以未來盈余作為評價人力資源價值的基礎，比較符合資產定義中的“提供未來經濟收益”這一重要屬性特征；而且將全部盈余作為人力資源價值的基礎，這樣反映比較全面。

人力資源的個人價值計量模型與群體價值計量模型是互相補充的，不能相互替代。人力資源會計既要反映群體的經濟價值，以便在財務報表中對外提供人力資源總價值的信息，又要為企業內部管理決策，提供有關個人價值的信息。

3.人力資源會計的核算

人力資源會計的核算主要涉及人力資源投資的核算、人力資源成本的匯集分配、人力資產的攤銷、人力資產損失的確認等幾部分。應設立以下幾個基本賬戶：

3.1“人力資產”賬戶

包括反映人力資產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映現有人力資產的歷史成本和重置成本，本帳戶按職工類別設置明細帳戶。

3.2“人力資產累計攤銷”賬戶

其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業的職工之累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產明細賬戶設立相應的明細賬戶。

3.3“人力資源取得成本”賬戶和“人力資產開發成本”賬戶

這兩個賬戶是成本計算性質的過渡賬戶，用以分類匯集企業在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數額，貸方反映轉入“人力資產”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工的投資。

3.4“人力資本”賬戶

這個賬戶用來反映當從有關方面無償調入職工時，作為“人力資本”的對應賬戶，反映投資來源。當職工離開企業時，應將“人力資本”賬戶相應的數額轉入“營業外收入”賬戶。

如果認為\"人力資本\"帳戶不好理解，也可以用\"資本公積\"帳戶來代替，在\"資本公積\"下設明細帳戶\"人力資源\"，用來核算無償受贈高 科技 人才而增加的人力資產價值，人力資產評估增值等內容。

4.人力資源的報告

人力資源的報告所要解決的問題是企業如何把有關人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統財務報告既不反映人力資產的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業資產總額，忽視了勞動者對企業的經濟貢獻，把為取得、開發人力資源而發生的費用全部計入當期損益，背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重歪曲了企業的財務狀況和經營成果，所以有必要對傳統的財務報告進行適當的調整，把人力資源這項對企業十分重要的資產及其有關的權益和費用，在財務報告中予以充分的揭示和披露。

4.1對資產負債表的改進

在資產負債表上，有關人力資產的數據，可作為一個單獨的項目列示于長期投資和固定資產之間。相應的在負債與所有者權益之間，可以增設“勞動者權益”項目，用以反映企業的人力資本及其所有者權益分成。此時，會計平衡公式就由原來的“資產=負債+所有者權益”變為“物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益”。在利潤表上，可增設“人力資源成本費用”項目，用以反映企業為使用人力資源而發生的不應資本化的費用和人力資產的攤銷，同時對原“管理費用”賬戶反映的內容作必要的調整。在現金流量表上，對為取得、開發、培訓人力資源而發生的現金流出和企業人力資源帶來的現金流入，在投資活動產生的現金流量下單獨列項反映。

4.2對人力資源價值信息的披露

與物質資源相比，人力資源有其自身的特殊性，因此，僅僅靠財務報告來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。人力資源會計的報告，除了將有關信息在財務報告中列示以外，還應當包括一些附加報告，如人力資源投資報告、人力資源流動報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。

總之，人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發展，科學的確認、計量、核算和評價企業的人力資源，確立勞動者在企業中的地位，促使各部門有效地利用人力資源，合理開發人力資源，適應知識經濟發展的需要，具有十分重要的意義。當然，考慮到人力資源會計尚未形成一套完善的理論體系和嚴密而科學的處理方法，計量過于復雜等因素，所以，我國現階段應鼓勵企業將人力資源會計信息先在內部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更相關的信息，以逐步完善我國會計信息的披露機制。

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