基于價值鏈的醫院成本管理探討

［摘要］通過作業分析，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，提高了成本信息的真實性和管理決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高醫院的競爭實力，增加價值的目的。

［關鍵詞］醫院；價值鏈；成本管理；作業成本法

［中圖分類號］F2753［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2014）25-0050-02

1作業成本法對價值鏈的優化

醫院用以滿足患者的價值，雖然以醫療服務的形式表現出來，但究其根本原因乃是由構成經營活動的各個作業創造出來的，所以作業是醫院經營活動的基本因子。任何經營活動都必須通過作業才能實現，因此成本管理以作業管理為基礎，任何旨在改善成本管理的活動也不能跳過作業來實行。

作業成本管理的目標定位在：①從外部顧客的角度出發，盡量通過作業為顧客提供更多的價值；②從醫院自身角度出發，盡量從為顧客提供的價值中來獲取更多利潤。

通過作業成本計算，為作業成本管理改進醫院的作業鏈、優化醫院的價值鏈提供了方向，因此，作業成本計算是作業成本管理的基礎與中介，并貫穿于作業成本管理的始終。

2醫院作業成本的計算方法

應用作業成本法，醫院的醫療服務活動過程可被分為若干作業，這些作業分別以各自不同的方式耗費資源為病人提供服務。所耗用的資源費用，可以按費用要素或成本項目進行劃分。

按費用要素可劃分為工資、補助工資、其他工資、福利費、社會保障費、公務費、業務費、藥品材料物資費、折舊費、維修費、其他等；按成本項目可劃分為人員費用、公務業務費、藥品材料物資費用、折舊費、維修費、其他費用等。我們要把資源費用分配到直接成本中心，最后分配到各項作業中。

21醫院作業成本計算的一般方法

以下的成本核算將以醫院最為常見的科室成本核算為基礎進行計算。根據醫院的行業特點和實際情況，首先要把醫院有關科室進行合理分類，確定成本中心，具體可分為直接成本中心和間接成本中心，直接成本中心包括醫療臨床科室、醫技科室、藥品科室，間接成本中心包括一般輔助科室、門診輔助科室、藥房輔助科室、行政科室等。

各成本中心耗費的資源，能直接計入各成本中心的直接歸集，然后把輔助部門成本分攤到直接向病人服務的成本中心，分攤的方法和步驟如下：

第一步，直接成本的初始歸集。能分清科室的成本費用直接計入各成本中心，屬科室共同的成本費用采用合適的分配方法歸集到各成本中心。

第二步，分攤后勤科室和輔助科室的費用。后勤科室為醫療業務活動和其他活動供了后勤保障服務。其成本費用可以根據各收益部門的耗用量在醫療科室、醫技科、藥品科室、輔助科室、行政科室之間進行分配。另外，各后勤供應科室內部之間相互提供的勞務所產生的成本費用則可以采取一些特殊的分配方法，如直接分配法、交互分配法、代數分配法等。輔助科室包括了門診輔助科室、病房輔助科室、藥品輔助科室，這些輔助科室的費用應在醫療、藥品有關的直接成本科室進行分配；藥品輔助科室費用直接計入門診藥房和住院藥房；門診咨詢、門診導醫費用根據門急診人次進行分配；門診辦公室費用根據門診工作人員數分配；門診掛號室費用根據掛號人次或金額分配；門診劃價處、門診收費處費用根據門診各科收入及門診藥品收入金額進行分配；住院部費用根據各病區的病床數分配；住院結算處費用根據各科室醫療收入和住院病房收入金額進行分配。

第三步，分攤行政管理科室費用。

第四步，匯總各直接科室的總成本費用。通過逐步歸集和分配，醫院間接成本科室的成本都歸集到各直接成本科室，直接成本科室歸集的直接成本費用加上分攤的各間接成本科室的成本費用，即構成各直接成本科室的總成本。

以上的步驟方法與完全成本法的科室成本核算的方法基本一致，其中匯總得到的各直接成本科室的成本費用即是各直接成本中心的作業成本。

第五步，根據成本動因，將直接成本中心的成本分配到醫療項目中去。

22幾項主要費用的分配方法

把作業成本分配到每個醫療服務項目中去，需要確定與一個醫療服務項目的作業成本驅動量，作業成本驅動的選擇是在計量的準確性和計量成本之間的一種權衡。作業成本法不是實際計量每單位醫療項目所耗用的實際工作小時和資源，而是通過指標加權的方法模擬一個驅動。一般可采用技術測定法、經驗估計法測定出完成某單位醫療項目的相對難度，然后以該項目為基數，求各項目與該項目的分配比例系數(包括勞務費分配系數、直接材料分配系數、操作時間分配系數等)，作為分配作業的依據，以下是幾項主要費用的分配方法。

第一，勞務費用的分配。勞務費按各醫療項目的勞務費用分配系數同該項目的業務量加權后，計算出各醫療項目的勞務費用分配率。各項目的勞務費用分配率乘以該成本中心勞務費用總額，就可以求出各項目的勞務費用分配數。其中勞務費用分配系數等于各項目的人員平均操作時間乘以各類操作人員的人數和技術系數之積。技術系數是按照各類技術人員的工資水平，以某一級別技術人員平均工資水平為比例基數，同其他級別技術人員的平均工資除以基數依次得出。在勞務費用的作業成本核算中，勞務費用的總耗費就是資源成本庫，成本驅動為手術的工作時間。

例如，某醫院手術室開展A、B、C、D、E五項手術，醫院的主任醫師級的工資為1800元，副主任醫師級的工資為1500元，主治醫師級為1000元，醫師級為800元，其他醫護人員為600元。假設以主治醫師的工資為比例系數，那么技術系數則為18、15、1、08、06，假設A項手術分別有一名主任醫師、一名主治醫師、三位醫師、一名護士參與，手術共進行2小時，則可以算出A項手術的勞務費用分配系數為2×(1×15+1×1+3×08+1×06)=11。假設B項手術也可以經過同樣的方法來計算出它的勞務費用分配系數是186，C項手術的勞務費用分配系數是166，D項手術的勞務費用分配系數是171，E項手術的勞務費用分配系數是144。假設手術室勞務費用共計480000元，則勞務費用分配數見表1。

表1手術勞務費用分配表手術項目勞務費用

分配系數手術

人次加權數勞務費用

分配率（%）勞務費用A11100110011572720B18612022323074147552C166801328182987792D1711101881291124368E1445072099147568合計4607261100480000

當然，在不同的情況下，在成本驅動的選擇上也會有所變化。例如醫療大型設備的修理所發生的檢查時所發生的勞務費用，就可以以檢查的次數為成本驅動。

第二，直接材料費用的分配。直接材料費用的分配，按各項目的直接材料分配系數，同業務量加權后，計算出各項目的直接材料分配率，各項目的直接材料分配率乘以該科室直接材料總額，就可以求出各項目的直接材料的分配數。

直接材料分配系數，可采用技術測定法和經驗估計法計算每一項目的材料物資耗用額或耗用量，然后確定某一項目的耗用量或耗用額除以基數，依次得出各項目材料分配系數。

例如，A項手術直接材料物資耗用額估計為40元，B項為50元，C項為30元，D項為60元，E項為80元，若以A項手術的耗用額為基數，則五項手術直接材料分配系數分別為1、125、075、15、2，材料物資消耗總額為230000元，則直接材料費用分配數見表2。

表2手術直接材料費用分配表手術項目直接材料

分配系數手術

人次加權數直接材料

分配率（%）直接材料

分配數A1100100173940000B125120150260960000C0758060104424000D1511016528766000E250100173940000合計460575100230000

直接材料的分配相比之下較為簡單，即與傳統方法下的計算方法相同。

第三，折舊費用及其他費用的分配。屬于單項目使用的設備，其折舊費、維修費直接歸屬于該項目；屬于公共使用設備的折舊費和維修費，應先歸集至設備折舊費用的資源庫，可以以使用時間為成本驅動來將費用分配至各項目。按項目操作時間分配系數與項目工作量加權后計算出操作時間分配率，然后按其費用總額乘以分配率，就可以求出各項目的分配數。

例如，A項手術的平均操作時間為2小時，B項手術的平均操作時間為3小時，C項手術的平均操作時間為15小時，D項手術的平均操作時間為3小時，D項手術的平均操作時間為2小時，以A項手術的時間為基數，則各項手術的分配系數依次為1、15、075、15、1，并假設手術室所有共同使用的設備的折舊費為500000元，費用分配見表3。

表3手術室共用設備的折舊費用分配表手術項目折舊費用

分配系數手術

人次加權數折舊費用

分配率（%）折舊費用

分配數A1100100180290100B151201803243162150C0758060108154050D151101652973148650E1505090145050合計460555100500000

其他費用，例如行政管理費用可以手術的次數為成本驅動，公共設施的費用可以以耗電量為成本驅動等。在實際的醫院作業成本核算中，情況復雜，需要合理地確認成本中心，尋找適當的成本驅動，使成本的分配更加合理。第四，計算項目總成本和單位成本。經過成本的分配歸集，資源費用已全部地歸入各成本的計算項目。將歸入各項目的費用相加，即得到該項目的總成本。根據表1、表2、表3，A項手術的總成本=72720+40000+90100=202820(元)。

根據分配計算的各項目成本費用，除以該項目的業務量即為該項目的單位成本。A項手術的單位成本=202820/100=20282（元）。

以上是在醫院成本核算時采用作業成本法的計算步驟，舉的例子是最為簡化的模型，實際在醫院的成本核算中情況復雜得多。

3結論

醫院的價值鏈流程中蘊含著多種成本控制機會，只有通過價值鏈流程分析識別出各價值作業與成本間的關系，才能有效實現成本控制，從系統的角度降低醫院的整體成本，從而增強醫院的競爭能力。

參考文獻：

曹亞莉基于價值鏈的公立醫院成本管理研究［J］管理觀察，2013(33)．