收入確認準則新提法與稅收視同銷售確認條件的比較

［摘要］國際會計準則理事會預期在2013年第四季度完成收入確認準則的新提法，該收入確認準則的改變將對財稅問題的一個難點——視同銷售產生一定的影響。本文通過將目前收入確認條件、新提法下收入確認條件，以及我國增值稅和所得稅在視同銷售時的條件進行比較，并通過案例詳述其存在的不同。

［關鍵詞］收入確認；視同銷售；增值稅；所得稅

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1005-6432（2014）25-0015-02

收入是反映經營成果的要素，國際會計準則理事會(以下簡稱IASB)預期在2013年第四季度完成的收入確認準則旨在消除原有準則存在的矛盾和缺陷，建立單一的收入確認模式。收入確認準則的新提法，是以控制權轉移為基礎確認收入，改變了原來以風險和報酬轉移為基礎確認收入的原則。其核心內容是，會計主體在確認收入時，確認時點應以顧客獲得資產控制權之時，也即在該主體對顧客履行義務完畢時，確認金額為該主體有權向客戶收取的該商品或服務的對價。

會計上確認收入的時點和金額與稅務要求不一致必定會對增值稅和所得稅的征收產生一定的影響。我國財務會計與稅收會計采用的是“財稅分離”模式。收入確認準則的新提法將帶來我國財務會計制度與稅收法規間新的差異。

1收入確認準則新提法的主要變化

我國企業會計準則對于商品銷售收入、勞務收入要達到確認條件，需滿足以下條件：

①企業已將商品所有權上的主要風險的報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有商品相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制;③與交易相關經濟利益很可能流入企業；④收入的金額能夠可靠的計量；⑤相關已發生或將發生成本能夠可靠的計量。

2010年6月，IASB發布了收入確認準則的征求意見稿，意見稿采用了基于合同并以交易價格的分配為方法確認收入的模式，將一般銷售收入和建造合同收入的確認統一起來。該模式將“商品所有權上的主要風險和報酬轉移”這一關鍵條件修改為“以控制權轉移為基礎”。本質上這兩種表述沒有區別，都強調了交易的實質，一方面賣方將商品的所有權轉移給買方，另一方面買方支付給賣方商品對價。而商品所有權上的主要風險和報酬轉移這一表述體現了收入費用觀的思想，是從交易的收入和支出來說的，控制權轉移則體現了資產負債觀，是從交易的資產轉移來說的。具體來說，這種變化可以體現在以下幾個方面。

11征求意見稿的目標

為報表使用者提供關于企業因與顧客簽訂合同而產生的收入、現金流量的金額、時間、不確定性方面的有用信息，建立企業報告收入相關信息的準則。其核心準則要求企業確認收入時，應以反映交換給顧客的商品、服務能收到或期望收到的報酬金額來核算企業向顧客轉移的商品或服務。

12征求意見稿的應用范圍

與顧客的合同部分適用本草案(準則)，其他適用IAS 17租賃準則、IFRS 4保險合同、IFRS 9合同的權利和義務、IAS 39金融工具：確認和計量、便于向顧客銷售的非貨幣性交易。適用本草案的合同須滿足條件：①合同具有商業實質；②合同主體認可合同，并忠于各自的義務；③主體能夠識別當事人關于轉移商品、勞務的權利；④主體能夠識別償還商品和勞務的期限和方式。

13收入確認模式

征求意見稿建議企業在確認收入時需遵循：

①識別與顧客簽訂的合同；②合同的合并與分割；③合同的修訂；④鑒別單獨的履行義務；⑤履行義務的債務條件的判斷(顧客獲得了商品或勞務的控制權)；⑥利用方法反映主體商品、勞務的繼續轉移。

2增值稅視同銷售的確認條件

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，下列行為應視同銷售貨物：

(1)貨物交付其他單位或者個人代銷；

(2)銷售代銷貨物；

(3)有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但機構設在同一縣(市)的除外；

(4)自產、委托加工貨物用于非增值稅應計項目；

(5)自產、委托加工的貨物用于集體或者個人消費；

(6)自產、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；

(7)自產、委托加工或者購進貨物分配給股東或者投資者；

(8)自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。

上述八種增值稅視同銷售行為中，第(1)、第(2)、第(3)、第(5)、第(7)項會計處理與稅務處理基本一致，在確認收入的同時結轉成本，同時計征增值稅，不再贅述。第(4)、第(6)、第(8)項視同銷售行為與會計處理存在差異。

第(4)項處理屬于貨物在本企業為增值稅的最后一個流轉環節，應當承擔該貨物在流轉過程中的全部稅負。所以稅務處理上要求按照貨物的公允價值計算增值稅銷項稅額，同時購進環節的增值稅進項稅額不得抵扣。會計處理要求不確認銷售收入成本，只需要按照成本價結轉該貨物即可。

第(6)項處理屬于貨物向下一環節流轉，稅務處理要求投資時按照貨物公允價值計算增值稅銷項稅額，允許抵扣購進環節的進項稅額。會計處理要求若是同一控制下企業合并，不具有商業實質，不確認收入；若是非同一控制下企業合并及其他投資方式，投資時確認收入并結轉成本。

第(8)項處理類似第(6)項處理。稅務處理要求無償贈送時，按其貨物公允價值計提增值稅銷項稅額。會計處理要求不確認收入，只將相關成本費用轉入捐贈支出項目。

根據增值稅相關規定，是否計算征收增值稅是從保證稅收收入，以及增值稅環環相扣的計征特點來考慮的。而是否確認收入的條件是以貨物的控制權或者說所有權上的主要風險和報酬是否轉移為標準，具體要取決于是否符合交易實質，是否能夠準確計量交易價格，是否能夠取得價款或是否索取銷售憑據等條件滿足與否。為保證財政收入，遵循公平稅負的立法原則，所以會出現“財稅分離”模式，即會計上不確認收入，增值稅計征環節要視同銷售保證稅收。IASB對于收入確認準則的新提法從收入費用觀轉為資產負債觀，這一變化在未來可能會加大我國財務會計制度與稅收法規之間的差異。

3所得稅視同銷售

會計準則中對于收入的確認需要滿足5個條件，而所得稅的計征主要是為了保證國家的稅收，所以兩者之間必定產生一定的差異。同時，作為存量稅的所得稅和作為流轉稅的增值稅在視同銷售上也存在著差異。

《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

按照《企業所得稅法實施條例》的規定，可以將條例中的規定分為兩個方面。

(1)非貨幣性資產交換。根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。

(2)將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過程中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，所以應當按照公允價值確定收入，計算應納稅額。

《企業所得稅法》采用的是法人所得稅模式，與增值稅相比縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

4案例分析

收入的確認和視同銷售行為在財稅實務中是一個難點，下面我們通過簡單的例子來比較它們的區別。

例：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，2012年部分經濟業務如下：

(1)該公司領用自產產品用于建造廠房，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

(2)該公司領用自產產品用于發放職工福利，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

(3)該公司使用自產產品用于投資，該投資作為長期股權投資核算(非同一控制下的企業合并或者是非企業合并)，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

(4)該公司使用自產產品用于投資，該投資作為長期股權投資核算(同一控制下的企業合并)，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

(5)該公司使用自產產品作為廣告樣品，進行市場推廣，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

(6)該公司使用外購產品作為廣告樣品，進行市場推廣(該外購產品進項稅已經抵扣)，該批產品成本20000元，市場售價30000元。

根據上述經濟業務可以做出如下賬務處理。

(1)借：在建工程25100元

貸：庫存商品20000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

(2)借：應付職工薪酬35100元

貸：主營業務收入30000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

借：主營業務成本20000元

貸：庫存商品20000元

不置可否，第一筆業務符合增值稅視同銷售的條件。但因為將自產產品自用，不符合資產控制權轉移的實質條件，不確認收入，不計征所得稅。第二筆業務既滿足收入確認條件，又滿足兩稅的征稅條件，財務稅務處理不存在差異。

(3)借：長期股權投資35100元

貸：主營業務收入30000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

借：主營業務成本20000元

貸：庫存商品20000元

(4)借：長期股權投資25100元

貸：庫存商品20000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

第三筆業務將自產產品用于對外投資，在處于非同一控制下或企業合并外的投資時，屬于非貨幣性資產交換，確認收入同時計征所得稅和增值稅。第四筆業務是用于同一控制下的存貨置換股權，不具備非貨幣性資產交換當中關于商業實質的要求，雖然按照公允價值計算銷項稅額，但不確認收入也不計征所得稅。

(5)借：銷售費用 35100元

貸：主營業務收入30000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

借：主營業務成本 20000元

貸：庫存商品20000元

(6)借：銷售費用35100元

貸：主營業務收入30000元

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5100元

借：主營業務成本 20000元

貸：庫存商品20000元

第五筆業務將自產產品用于廣告推廣，應確認收入同時計征所得稅和增值稅，不再贅述。第六筆業務存在爭議較大，在實務處理中，財稅處理和該外購產品在采購時的目的與在銷售時是否加價相關。筆者認為如果用于廣告推廣，其在失去存貨的同時自身存在獲益的成分，符合交易的“互惠原則”，同時該存貨已轉移給企業外部，應當確認收入并計征所得稅。對于增值稅，該企業不是產品的消費者，應當按照公允價值計算銷項稅額并允許抵扣購進時的增值稅。

參考文獻：

［1］劉玉廷金融危機后國際財務報告準則的重大修改及對我國的影響［J］中國農業會計，2011(11)：4-11．

［2］王一舒IASB-FASB收入準則發展新趨勢及其對稅收的影響［J］涉外稅務，2013(7):67-70．

［3］劉曉北對我國會計制度與稅收法規涉稅處理的協調分析［J］財會研究，2013(5):47-50．