新行政單位會計制度“雙分錄”業務會計處理

胡克訓

2013年12月18日財政部修訂發布了《行政單位會計制度》并規定自2014年1月1日起全面執行。新《制度》進一步擴大了“雙分錄”核算方法應用范圍，除固定資產外，增加了在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施、存貨、預付賬款、應付賬款、長期應付款等9個科目的“雙分錄”核算。“雙分錄”的核算本質是為了解決會計核算目標的實現問題。原《制度》僅對固定資產采用“雙分錄”核算方法。行政單位的會計人員在執行新《制度》時，準確核算這9個“雙分錄”的會計處理業務不僅是重點，也更是難點之一。

一、“雙分錄”業務會計處理專用科目

新《制度》為了適應擴大“雙分錄”會計處理業務，在凈資產中取消了老《制度》中的“固定基金”科目，同時又增加了“資產基金”和“待償債凈資產”兩個科目。

（一）關于“資產基金”科目

“資產基金”科目核算的內容主要有7個方面，即主要是對行政單位的預付賬款、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等共7個非貨幣性資產在凈資產中占用的金額。在實際進行會計處理過程中，應當在“資產基金”科目中下設“預付款項、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施” 等7個明細科目，按類別進行明細核算。該科目貸方登記預付賬款等以上7個內容的非貨幣性資產在凈資產中占用金額的增加額，借方登記預付賬款等以上7個內容的非貨幣性資產在凈資產中占用金額減少額。本科目期末余額一般在貸方，表示行政單位預付賬款等非貨幣性資產在凈資產中占用的金額。

（二）關于“待償債凈資產”科目

“待償債凈資產”科目核算的內容主要有兩個方面，即主要是對行政單位發生應付賬款和長期應付款而需要在凈資產中沖減的金額。該科目的借方反映行政單位因發生應付賬款和長期應付款而在凈資產中增加的應當沖減的金額，是行政單位實際產生應付賬款和長期應付款時的金額。貸方反映行政單位償付應付賬款和長期應付款而在凈資產中減少的應當沖減的金額，是行政單位實際償付的應付賬款和長期應付款的金額。本科目期末余額一般在借方，表示行政單位尚未償付的應付賬款和長期應付款而需在凈資產中沖減的金額。由此可以明白待償債凈資產是行政單位凈資產的抵減項目。

二、“雙分錄”業務會計處理

新《制度》規定的“雙分錄”會計業務共有固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施、存貨、預付賬款、應付賬款、長期應付款等9個方面的內容。

（一）關于“預付賬款”

預付賬款是行政單位在開展購貨、服務等業務活動中，按照合同規定預付給供應單位或個人的款項及行政單位依據合同規定支付的定金。特別要注意的是行政單位支付可以收回的定金不屬于預付賬款的核算內容。為反映行政單位預付賬款的增減變動情況，新《制度》新增了“預付賬款”科目，該科目借方登記行政單位預付賬款的增加額，貸方登記行政單位預付賬款的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際預付但尚未結算的預付款項。主要賬務處理為：

1.當行政單位按照合同發生預付款項時，按照行政單位預付給供應單位款項（含支付的定金）的實際金額：

借：預付賬款——某單位、個人等

貸：資產基金——預付款項同時：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.當行政單位收到所購貨物或服務時，按照之前實際預付賬款的金額：

借：資產基金——預付款項

貸：預付賬款——某單位、個人等

若收到物資還要按照收到所購物資的實際成本；

借：資產類有關科目

貸：資產基金——有關明細科目

3.對于發生的補付預付款項，按照實際補付的金額：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（二）關于“存貨”

存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲存的資產，主要包括材料、燃料、包裝物、低值易耗品以及未達到固定資產標準的家具、用具、裝具等實際成本。為反映行政單位存貨的增減變動情況，新《制度》新增了“存貨”科目，該科目借方登記行政單位存貨的增加額，貸方登記行政單位存貨的減少額，期末余額一般在借方，表示行政單位實際庫存存貨的實際成本。主要賬務處理為：

1.當行政單位外購存貨收到驗收入庫時，按驗收入庫存貨的實際成本：

借：存貨

貸：資產基金——存貨同時，按照實際支付存貨的金額：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若有尚未支付存貨款項的，應當按照應付未付存貨的實際金額：

借：待償債凈資產

貸：應付賬款——某單位、個人等

2.當行政單位開展業務活動等發出、耗用存貨時，按照發出、耗用存貨的實際成本：

借：資產基金——存貨

貸：存貨

關于發出存貨實際成本的確定，行政單位可根據實際情況采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法來計算確定發出存貨的實際成本。

（三）關于“固定資產”

固定資產是指行政單位使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有實物形態的資產，以及單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資。行政單位的新老會計制度對固定資產的核算所設置的會計科目是一致的，強調一點是“固定資產”科目是核算行政單位固定資產原價的，固定資產的原價是相對固定不變的。主要賬務處理為：

1.對于外購不需安裝的固定資產交付使用時，按其外購確定的實際成本：endprint

借：固定資產

貸：資產基金——固定資產同時按照實際支付的款項：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.若外購固定資產需要安裝時，待安裝完畢交付使用時以其實際成本：

借：固定資產

貸：資產基金——固定資產

同時沖減在建工程：

借：資產基金——在建工程

貸：在建工程

3.對于外購固定資產若尚有未付款的，應當按照應付未付款的金額：

借：待償債凈資產

貸：應付賬款或長期應付款

4.對于經批準出售、報廢、毀損的固定資產，應將固定資產的賬面價值轉作待處理財產損溢，作會計處理：

借：待處理財產損溢（按固定資產的賬面價值）

累計折舊——固定資產累計折舊（按賬面已提折舊）

貸：固定資產（按固定資產的賬面原價）

5.對于經批準無償調出、對外捐贈的固定資產，則不用轉作待處理財產損溢，直接沖減固定資產的賬面原價：

借：資產基金——固定資產（賬面價值）

累計折舊——固定資產累計折舊（按賬面已提折舊額）

貸：固定資產（按固定資產的賬面原價）

（四）關于“在建工程”

在建工程是指行政單位已經發生必要支出，但尚未交付行政單位使用的建設工程。主要包括基建工程、建筑工程、設備安裝及信息系統建設等內容。新《制度》新增了“在建工程”科目，該科目主要用來核算行政單位已經發生必要支出，但尚未交付行政單位使用的基建工程、建筑工程、設備安裝及信息系統建設等建設工程的實際成本。借方登記行政單位發生的建設工程的實際成本，貸方登記行政單位建設完工交付使用的建設工程的實際成本，期末余額一般在借方，表示行政單位尚未完工的在建工程的實際成本。“在建工程”科目除按具體工程項目設置明細科目外，還應設置“待攤投資”和“基建工程”兩個明細科目，用以分別核算需要分攤計入不同工程項目的間接工程成本和由基建并入的在建工程成本。這里主要介紹除基建工程以外的改建、擴建、修繕等的建筑工程、設備安裝和信息系統建設等非基本建設項目的會計處理。主要賬務處理為：

1.若單位將固定資產轉入改建、擴建、修繕時，應先將固定資產轉入在建工程，會計處理：借：在建工程（按固定資產的賬面價值）

貸：資產基金——在建工程

同時還應作如下會計處理：

借：資產基金——固定資產（賬面價值）

累計折舊——固定資產累計拆舊（已計提折舊）

貸：固定資產（賬面原價）

2.如果單位將改建、擴建、修繕的建筑部分拆除時，則作如下會計處理：

借：資產基金——在建工程（按拆除部分的賬面價值）

貸：在建工程

如果對改建、擴建、修繕的建筑部分拆除產生的有殘值收入，則對殘值收入作會計處理：

借：銀行存款

貸：經費支出同時還應該按殘值收入部分：

借：資產基金——在建工程

貸：在建工程

3.單位支付并結算改建、擴建、修繕工程款項時，按實際支付的款項：

借：經費支出 （實際支付的款項）

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款同時按工程結算金額作會計處理：

借：在建工程（結算工程總價款）

貸：資產基金——在建工程

若有應付未付的款項，則按照應付未付款項的實際金額作會計處理：

借：待償債凈資產

貸：應付賬款

4.在建工程項目結束時，若有需要分攤間接工程成本的，則要按照應當分攤到該項目的間接成本作會計處理：

借：在建工程——**項目

貸：在建工程——待攤投資

5.單位改建、擴建、修繕工程項目完工交付使用時，按其實際成本：

借：資產基金——在建工程

貸：在建工程——**項目同時按相同金額：

借：固定資產

貸：資產基金——固定資產

對于項目完工交付使用時暫扣的質量保證金，按照暫扣的質量保證金額會計處理為：

借：待償債凈資產

貸：長期應付款

6.單位購入需要安裝的設備，按照購入設備的實際成本：

借：在建工程（購入的實際成本）

貸：資產基金——在建工程同時按照實際支付的金額：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

7.在安裝過程中發生的安裝支出，按照實際支付的金額：

借：在建工程

貸：資產基金——在建工程同時按照相同金額：

借：借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

8.在設備安裝完畢交付使用后，按照交付使用設備的實際成本：

借：資產基金——在建工程

貸：在建工程同時按照相同金額：

借：固定資產

貸：資產基金——固定資產

（五）關于“無形資產”

無形資產主要包括著作權、土地使用權、專利權以及非專利技術等。新《制度》增設了“無形資產”科目，用以專門核算行政單位無形資產的原始價值。本科目借方登記增加的無形資原價，貸方登記減少無形資產的原價，期末余額一般在借方，表示期末無形資產的原始價值。同時規定行政單位應當根據無形資產的原價和攤銷年限對無形資產進行攤銷。具體會計處理為：endprint

1.對于單位外購、自行開發、接受捐增增加的無形資產，按照取得時確定的實際成本：

借：無形資產

貸：資產基金——無形資產同時按照實際支付的金額：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

若外購有未支付的款項，則按尚未支付的金額：

借：待償債凈資產

貸：應付賬款

2.根據規定按期計提無形資產攤銷時，按照應計提攤銷金額：

借：資產基金——無形資產

貸：累計攤銷

3.行政單位經批準出售無形資產時，會計處理：

借：待處理財產損益（按其賬面價值）

累計攤銷（賬面已計提攤銷）

貸：無形資產（賬面原價）

若行政單位將無形資產對外無償調出或捐增，則直接沖銷：

借：資產基金——無形資產（其賬面價值）

累計攤銷（賬面已計提攤銷）

貸：無形資產（賬面原價）

（六）關于“政府儲備物資”

政府儲備物資是指行政單位直接儲存管理的各項政府應急或救災儲備物資等。新《制度》增設了“政府儲備物資”科目，專門用以核算行政單位管理的政府儲備物資的實際成本，借方登記增加政府儲備物資的實際成本，貸方登記減少的政府儲備物資，期末余額一般在借方，表示期末政府儲備物資的實際成本。主要帳務處理為：

1.行政單位外購、接受捐增、無償調入而增加政府儲備物資時，按其確定的實際成本：

借：政府儲備物資

貸：資產基金——政府儲備物資按其實際支付的款項金額：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

2.行政單位將政府儲備物資發出、無償調出時，按照先進先出、加權平均法個別計價法計算其發出實際成本，會計處理為：

借：資產基金——政府儲備物資

貸：政府儲備物資

若對外出售則應將其轉入損溢，會計處理為：

借：待處理財政產損溢

貸：政府儲備物資

（七）關于“公共基礎設施”

公共基礎設施主要指行政單位占有并直接負責維護管理供社會公眾使用的城市交通設施、公共照明設備、環保設施、防災設施、健身設施、廣場、公共構筑物等工程性公共基礎設施資產。新《制度》增設了“公共基礎設施”科目，專門用以核算行政單位管理的公共基礎設施的實際成本，其借方登記增加的公共基礎設施的實際成本，貸方登記減少的公共基礎設施的實際成本。期末余額一般在借方，表示期末公共基礎設施的實際成本。主要會計處理為：

1.行政單位自行建設而增加的公共基礎設施，按其確定的實際成本：

借：公共基礎設施

貸：資產基金——公共基礎設施同時按同樣的金額：

借：資產基金——在建工程

貸：在建工程

若行政單位接受其他單位移交而增加的公共基礎設施，則按其確認的原賬面價值：

借：公共基礎設施

貸：資產基金——公共基礎設施

2.對于行政單位向其他單位移交公共基礎設施時，按照移交時的賬面價值：

借：資產基金——公共基礎設施（賬面價值）

累計折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎設施（賬面原價）對于報廢、毀損等原因而減少的公共基礎設施，應轉入損溢，會計處理：

借：待處理財產損溢（賬面價值）

累計折舊（賬面已提折舊）

貸：公共基礎設施（賬面原價）

（八）關于“應付賬款”

應付賬款主要是指行政單位因購買物資或服務、工程建設等而應付的償還期限在一年以內的款項。新《制度》增設了“應付賬款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的應付賬款的增減變化。其主要會計處理為：

1.當購買物資或服務、工程建設等而產生增加應付款時，按照應付未付的款項：

借：待償債凈資產

貸：應付賬款

2.當償付應付未付款時，要作“雙分錄”處理：

借：應付賬款

貸：待償債凈資產

同時：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款、銀行存款

（九）關于“長期應付款”

長期應付款主要是指行政單位發生的償還期限超過一年（不一年）的應付款項。新《制度》增設了“長期應付款”科目，專門用以核算行政單位尚未支付的長期應付賬款的增減變化。其主要會計處理為：

1.當產生增加長期應付款時，按照應付未付的款項：借：待償債凈資產

貸：長期應付賬款

2.當償付長期應付未付的款時， “雙分錄”處理：

借：長期應付賬款

貸：待償債凈資產同時：

借：經費支出

貸：財政撥款收入、零余額賬戶用款額度、銀行存款

以上對行政單位新會計制度“雙分錄”會計業務處理進行了探討，以供同行參考。endprint