損益和其他綜合收益列報理論辨析與初步結(jié)論

喬元芳

【摘要】“損益”是衡量主體業(yè)績的主要指標，在會計中的地位無可置疑。由于綜合收益總額包括損益和其他綜合收益，可以先確定其他綜合收益應(yīng)包括的收益和費用項目，剩余的收益和費用項目自然就歸入損益。確定其他綜合收益的方法可以分為窄口徑法和寬口徑法兩種，兩種方法對于搭橋項目、重計量錯配項目和暫時性重計量項目的處理方法不盡一致。

【關(guān)鍵詞】損益 綜合收益 其他綜合收益 重分類

在現(xiàn)行概念框架中，國際會計準則理事會（以下簡稱理事會）并未專門討論在“損益和其他綜合收益表”中如何列報財務(wù)業(yè)績的問題。對于2011年理事會所發(fā)布的議程咨詢，有反饋者認為，財務(wù)業(yè)績報告（包括其他綜合收益的運用和重分類）是理事會應(yīng)予優(yōu)先解決的議題。反饋者所表達的主要觀點有：許多企業(yè)使用非公認會計原則計算的指標來解釋其業(yè)績，說明損益和綜合收益總額可能并非計量主體業(yè)績的有用指標；計量和報告主體業(yè)績時，損益和其他綜合收益劃分和定位并不清楚，致使其他綜合收益成為那些似是而非項目的“垃圾桶”；許多財務(wù)報表使用者對其他綜合收益的變動視而不見；損益和其他綜合收益的相互關(guān)系不夠清晰，尤其是重分類的含義以及何時、哪些項目應(yīng)該重分類均不明確。許多人提出了一個最基礎(chǔ)的問題：財務(wù)報表如何才能最好地描述主體的期間業(yè)績呢？

一、損益、其他綜合收益與財務(wù)業(yè)績的關(guān)系

很多人向理事會建議主，明確定義“財務(wù)業(yè)績”的含義，以便為區(qū)分應(yīng)確認計入“損益”的項目和應(yīng)確認計入”其他綜合收益“的項目提供判斷基礎(chǔ)。按照現(xiàn)行概念框架，所有收益和費用項目均是主體財務(wù)業(yè)績的結(jié)果，均是綜合收益總額的組成部分。正如國際會計準則第1號所要求的那樣，綜合收益總額被劃分為兩個大類，即損益和其他綜合收益。

除資本保持調(diào)整之外，所有收益和費用項目均包括在綜合收益總額內(nèi)。綜合收益總額是指除下列各項外，主體在一個會計期間內(nèi)已確認資產(chǎn)和已確認負債的變動額：（1）資本保持調(diào)整；（2）權(quán)益繳入；（3）權(quán)益分配；（4）不能導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動的交易（如資產(chǎn)之間的等價交換）。綜合收益項目反映了主體經(jīng)濟資源的回報。

“損益”作為總括性指標，較之“綜合收益總額”使用頻率更高。理事會承認，大量投資者、貸款人、財務(wù)報表編報者和其他人士，均把“損益”作為有用的業(yè)績計量指標，“損益”作為一個總計指標或者作為一個術(shù)語，根深蒂固，地位難以動搖。所有行業(yè)的使用者要么把“損益”作為進一步分析的起點，要么把“損益”作為衡量主體業(yè)績的主要指標，總之均把“損益”運用到各自的分析過程。當然利用“損益和其他綜合收益表”，還可以得出另外幾個經(jīng)常使用的業(yè)績指標：（1）行項目（如營業(yè)收入和營業(yè)收益）；（2）毛利；（3）利息、所得稅、折舊和攤銷前收益（EBITDA）。

財務(wù)業(yè)績信息并不僅僅可以從“損益和其他綜合收益表”中獲得，還可以從主體的其他財務(wù)報表中獲得。盡管如此，由于“損益和其他綜合收益表”中已確認的所有項目，均提供財務(wù)業(yè)績方面的信息，故本討論稿既不會把“綜合收益總額”或者“損益”與財務(wù)業(yè)績劃等號，也不會把其他總計、小計或其他常用業(yè)績指標與財務(wù)業(yè)績劃等號。相反，本討論稿探討的問題是為有助于財務(wù)報表使用者作出向主體提供資源的決策，財務(wù)報告應(yīng)如何列報已確認的收益和費用項目、如何使用總計和小計指標。

二、損益與其他綜合收益的劃分標準

既然綜合收益總額包括損益與其他綜合收益兩部分，而損益是衡量一個主體財務(wù)業(yè)績的主要指標，概念框架就必須明確回答兩個問題：一是用什么標準劃分確認為損益的收益和費用項目和確認為其他綜合收益的收益和費用項目？二是確認為其他綜合收益的項目，哪些應(yīng)重分類為損益，為什么要把它們重分類為損益？

解決上述第一個問題有兩個方法。第一個方法是先定義“損益”，在理論上將“損益”與“其他綜合收益”區(qū)分開來。第二個方法是先定義其他“其他綜合收益”，而把剩余的其他項目統(tǒng)統(tǒng)放到“損益”中去。

本討論稿采取了第二個方法，即并未嘗試定義“損益”，也沒有直接描述“損益”，而是先確定其他綜合收益的項目類型。損益被視作剩余類別。這樣處理，符合現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則處理其他綜合收益的方法，即只有國際財務(wù)報告準則允許或要求時方可運用其他綜合收益，主體不能使用類推的方法隨意確認其他綜合收益。

但也有人認為，應(yīng)明確、清晰地定義“損益”，不能僅僅把損益視作一個排除其他綜合收益項目后其他所有剩余的收益和費用的默認類別。這些人士通常建議，應(yīng)使用一些特征或者因素作為定義的基礎(chǔ)。表（1）描述了某些經(jīng)常建議使用的區(qū)分屬性以及支持和反對的觀點。

理事會認為，盡管大部分屬性或者因素有助于分析損益和其他綜合收益的可能差別，但在定義哪些項目應(yīng)包括在“損益”中時，沒有一個屬性或者因素能夠獨立地使用。從實務(wù)操作和理論意義兩個層面來看，哪一個單一屬性均無法準確區(qū)分哪些項目應(yīng)計入損益，哪些項目應(yīng)計入其他綜合收益。另外，這些屬性也相互交織，例如管理層可能通過定義或規(guī)范何謂“經(jīng)營活動”，而把那些認為不太可能重復(fù)發(fā)生的項目排除在外。

三、損益和其他綜合收益以及重分類其他綜合收益的劃分原則

根據(jù)上述邏輯，接下來要討論的問題是：哪些項目應(yīng)確認為其他綜合收益？確認為其他綜合收益的項目，要不要重分類轉(zhuǎn)入損益？如果需要重分類，理由是什么？哪些項目應(yīng)重分類？理事會認為，其他綜合收益的部分項目應(yīng)該重分類轉(zhuǎn)入損益。由于認識和觀點不同，確定其他綜合收益項目以及重分類轉(zhuǎn)入損益的方法，又可以分為窄口徑法和寬口徑法。endprint

（一）窄口徑法

原則1：列報為損益的收益和費用項目，應(yīng)提供主體在一個期間利用其資源創(chuàng)造回報的主要信息。既然“損益”是衡量業(yè)績的主要指標，分別確認損益和其他綜合收益，可以清晰地區(qū)分主體利用其資源在一個期間所創(chuàng)造的回報中的不同組成部分。由于回報的不同組成部分產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量不同，通過有助于評估未來現(xiàn)金流量的方式加以區(qū)分，有助于傳遞這些不同組成部分的差別。所謂“主要”，是指最顯著、最突出信息的項目總稱。既然有“主要”，也就意味著還存在著“次要”，即列報在損益之外的項目也有可能提供相關(guān)的信息，它們也有助于財務(wù)報表使用者理解主體利用其經(jīng)濟資源所創(chuàng)造的回報。

原則2：除非一個項目確認為其他綜合收益可以提升該期間損益的相關(guān)性，其他所有收益和費用項目均應(yīng)確認為損益。下述兩種情況下，將一個收益或費用項目確認為其他綜合收益，就可以提升損益的相關(guān)性：一是使列報為損益的經(jīng)濟資源回報更易理解，也就是使一個收益或費用項目的不同組成部分更為清晰透明和顯而易見；二是提升了列報為損益的項目的預(yù)測價值。理事會認為，將成本計量的收益或費用項目列報為其他綜合收益，不會提升損益的相關(guān)性，相反應(yīng)把其他綜合收益限制在資產(chǎn)和負債現(xiàn)行價值計量變動（重計量）而導(dǎo)致的收益或費用項目，但并非所有重計量均應(yīng)計入其他綜合收益?；谏鲜?，以成本（包括攤余成本）計量的資產(chǎn)或負債不適用于確認其他綜合收益，成本計量的變動不能計入其他綜合收益（如折舊或攤銷；應(yīng)計利息、折價的增加或溢價的攤銷或者資產(chǎn)的減值或因虧損合同而增加負債的賬面金額）。

原則3：如果重分類能夠提供相關(guān)的信息，確認為其他綜合收益的項目，在后續(xù)期間應(yīng)重分類為損益。原確認為其他綜合收益的所有項目，在重分類能夠產(chǎn)生相關(guān)信息時，應(yīng)在后續(xù)期間重分類轉(zhuǎn)入損益。在大多數(shù)情況下，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益的時點是實現(xiàn)、結(jié)算或減值。當然，在某些情況下（例如，某些套期會計形式），重分類需要在另外的時間才會發(fā)生。如果后續(xù)期間重分類其他綜合收益不能產(chǎn)生相關(guān)的信息，該收益或費用項目則不能計入其他綜合收益。

（二）寬口徑法

有人認為，在窄口徑法下，其他綜合收益的范圍過小，目前確認為其他綜合收益的項目可能將無法再確認為其他綜合收益。另外，把確認為其他綜合收益的所有項目均重分類轉(zhuǎn)入損益，并非總能提供有用的信息。

在運用原則1和原則2時，寬口徑法對確認計入損益的計量性質(zhì)采用更為寬泛的視角。窄口徑法認為，要使損益能夠提供相關(guān)的信息，則組成損益的內(nèi)容只能源自相關(guān)資產(chǎn)或負債有價值、可理解和清晰的可描述計量指標。但是，對于何種信息是相關(guān)和可理解，寬口徑法卻采取了更為寬松的解釋。也就是說，在寬口徑法下，如果把一個收益或費用項目分解為損益和其他綜合收益后，損益指標能夠提供相關(guān)的信息（例如，提升了損益指標的預(yù)測價值和可理解性），那就可以進行分解，而無須源自一項資產(chǎn)或負債清晰的可描述計量指標。

在寬口徑法下，原則3修改為“前期已確認為其他綜合收益的項目，當且僅當重分類轉(zhuǎn)入損益能夠提供相關(guān)信息時方可重分類”，從而在確定哪些收益或費用項目應(yīng)計入其他綜合收益以及是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回，給予理事會更大的自由裁量權(quán)。所以，在寬口徑法下，即使一個項目在后續(xù)期間不能重分類轉(zhuǎn)入損益，也可能確認為其他綜合收益，從而其他綜合收益確認的收益和費用項目要比窄口徑法要多。

四、搭橋項目、重計量錯配項目和暫時性重計量項目

在窄口徑法下，只有“搭橋項目”和“重計量錯配項目”能夠確認為其他綜合收益，而在寬口徑法下，“暫時性重計量項目”也可以確認為其他綜合收益。

（一）搭橋項目

1.何謂“搭橋項目”。當資產(chǎn)或負債重計量時，將重計量的影響全部計入損益，通?？梢韵蜇攧?wù)報表使用者提供最為相關(guān)、最可理解的信息。但是，理事會偶爾也會決定，一項資產(chǎn)或一項負債應(yīng)該重計量，但損益信息的計量基礎(chǔ)應(yīng)不同于它們在財務(wù)狀況表中的計量基礎(chǔ)，前提是兩種計量基礎(chǔ)均有價值、可以理解且能夠清晰描述。

為確保損益信息的計量基礎(chǔ)不同于它們在財務(wù)狀況表中的計量基礎(chǔ)，兩種計量基礎(chǔ)的差額就應(yīng)作為“搭橋項目”確認為其他綜合收益。確認為其他綜合收益的累積金額等于兩種計量的差額。換言之，其他綜合收益在兩種計量基礎(chǔ)之間拾建起一個橋梁。

如國際財務(wù)報告準則第9號規(guī)定，在特殊情況下，債務(wù)工具在財務(wù)狀況表中應(yīng)以公允價值計量，但應(yīng)以攤余成本來確定計入損益中的金額，確認為其他綜合收益的累積金額等于債務(wù)工具的公允價值與其攤余成本之差。理事會認為，由于業(yè)務(wù)模式屬于持有該債務(wù)工具，在這種情況下，雙重計量的報告方法能夠最好地反映主體的財務(wù)狀況和特定情況下的財務(wù)業(yè)績，能夠向財務(wù)報表使用者提供估計未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性最為相碰的信息。

2.何時應(yīng)該采用雙重計量。如果理事會認為采用雙重計量方法計量一項資產(chǎn)或負債，能夠向財務(wù)使用者提供相關(guān)的信息，理事會就應(yīng)該考量這兩種計量方法是否應(yīng)該分別出現(xiàn)在財務(wù)狀況表和損益表，并因此而確認其他綜合收益。運用雙重計量方法，既要提供主體財務(wù)狀況方面的有用信息，也要提供主體財務(wù)業(yè)績方面的有用信息。為此，自取得資產(chǎn)后或發(fā)生負債后確認的累積損益總額，應(yīng)與資產(chǎn)或負債的有價值、可理解、清晰可描述的計量保持一致。由于財務(wù)報表使用者特別看重損益信息，因而列報為損益總計或小計的金額，應(yīng)與概念框架中的計量概念保持一致。

3.搭橋項目的重分類。根據(jù)第三個原則，其他綜合收益重分類轉(zhuǎn)入損益，是對確認為損益的收益和費用項目計量的自然結(jié)果。如一項債務(wù)工具在財務(wù)狀況表中按公允價值計量，但損益按攤余成本計量，則原報告為其他綜合收益的金額，應(yīng)在債務(wù)工具發(fā)生減值或處置時重分類轉(zhuǎn)入損益。這樣處理處置時確認的損益金額，與按攤余成本計量債務(wù)工具所確認的損益金額一致。

（二）重計量錯配項目

1.何為“重計量錯配項目”。在某些情況下，一個收益或費用項目，僅表示相關(guān)聯(lián)的一組資產(chǎn)、負債，或者過去交易或計劃交易的部分影響。當相關(guān)聯(lián)的若干項目中的其中一個項目按現(xiàn)行價值進行重計量，而相關(guān)聯(lián)的項目卻沒有重新計量或者以后再確認時，就會出現(xiàn)重計量錯配。理事會認為，如果一個收益或費用項目對一組關(guān)聯(lián)項目的反映很不完整，提供的相關(guān)信息極少，重計量錯配即會發(fā)生。在這種情況下，如果把重計量錯配項目計入損益，就會降低損益的可理解性和預(yù)測價值。endprint

如國際財務(wù)報告準則要求絕大多數(shù)衍生工具均以公允價值計量。當把一項衍生工具作為套期工具對一項預(yù)期交易進行套期保值時，在報告期或者預(yù)期交易產(chǎn)生收益或費用之前，衍生工具就會產(chǎn)生公允價值變動。可以這么認為，在衍生工具和被套期項目的影響一并列報之前，因衍生工具重計量而產(chǎn)生的任何利得或損失，都無法提供主體在一個期間利用其資源創(chuàng)造回報的最相關(guān)信息。按照現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則，如果屬于有效套期從而可以運用套期會計，主體應(yīng)把衍生工具的利得或損失確認為其他綜合收益，當預(yù)期交易影響損益時，再把上述利得或損失重分類轉(zhuǎn)入損益。按這種方法處理，就可以讓財務(wù)報表使用者理解套期關(guān)系的結(jié)果。

重計量錯配的另一個例子，是主體將其境外經(jīng)營投資折算為列報貨幣時而產(chǎn)生的利得或損失。這是因為，該重計量并未完全反映匯率變動對境外經(jīng)營投資價值的影響。它既沒有反映匯率變動對未確認資產(chǎn)（特別是商譽和無形資產(chǎn)）的影響，也沒有反映匯率變動對于以成本計量、以外幣表示的非貨幣性資產(chǎn)或負債價值的影響。當然，也有人認為，外幣折算的重計量維持了境外經(jīng)營資本，可以視為資本保持調(diào)整。

2.重計量錯配項目的重分類。當相關(guān)聯(lián)的交易列報時，與重計量錯配相關(guān)的其他綜合收益金額應(yīng)重分類轉(zhuǎn)入損益。例如，一項有效現(xiàn)金流量套期，被套期項目是將在未來生產(chǎn)并銷售的存貨，則前期確認為其他綜合收益的套期工具利得或損失，應(yīng)在主體確認存貨收入時重分類轉(zhuǎn)入損益。與此相類似，因折算境外投資而產(chǎn)生的利得或損失累積總額，應(yīng)在處置境外投資時重分類轉(zhuǎn)入損益。

（三）暫時性重計量項目

除窄口徑法下的搭橋項目和重計量錯配項目之外，寬口徑法又引入一個新的其他綜合收益類別。增加這一新類別是基于這樣的觀點：某些長期資產(chǎn)或負債的重計量，最好是在損益之外反映，因為這些項目具有長期性，而且對輸入值（例如利率）的微小變動都具有敏感性，使得重計量對未來回報的可預(yù)測性較低，甚至在某些情況下，會影響對損益信息的理解。在上述情況下，把重計量列報為其他綜合收益，能夠提供更加透明的信息來反映一項資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的可能貢獻或者一項負債的可能結(jié)算方式。

寬口徑法建議，除搭橋項目和重計量錯配項目之外，一個收益和費用項目如果具有以下全部特征，就應(yīng)考慮將其確認為其他綜合收益：一是資產(chǎn)的實現(xiàn)或負債的結(jié)算需要一個較長的時期；二是本期的重計量金額，在資產(chǎn)或負債的持有期間有可能全額轉(zhuǎn)回或向任一方向發(fā)生重大變化；三是將當期重計量金額全部或部分計入其他綜合收益，會提升損益指標的相關(guān)性和可理解性。具有上述三個特征且理事會決定確認為其他綜合收益的收益和費用項目，統(tǒng)稱為“暫時性重計量項目”。

暫時性重計量的一個例子是設(shè)定受益計劃下退休金負債或資產(chǎn)凈額的重計量。隨著雇員的離職或最終死亡，單項支付義務(wù)將會逐漸結(jié)算。該類結(jié)算的時間跨度通常很長，基本上是雇員的整個壽命期間。鑒于其時間跨度和風(fēng)險的性質(zhì)，設(shè)定受益義務(wù)和計劃資產(chǎn)的實際利得和損失，在所涵蓋的多個報告期內(nèi)有可能發(fā)生重大變化。重計量提供了未來現(xiàn)金流量不確定性和風(fēng)險方面的信息，并將這些不確定性和風(fēng)險反映在財務(wù)狀況表中。但是，關(guān)于未來現(xiàn)金流量的金額和時間，重計量所提供的信息就很少。因此，把重計量金額確認為其他綜合收益，可以使預(yù)測價值不同的項目顯性化，并把它們從具有較高預(yù)測價值的損益指標中區(qū)分開來，使損益指標更具可理解性。

只有重分類調(diào)整可以提供足夠相關(guān)的信息，且重分類調(diào)整所增加的成本和復(fù)雜性合理有度，暫時性重計量方可重分類轉(zhuǎn)入損益。因此，理事會必須通過每項會計準則來處理某一特定類型的計入其他綜合收益的暫時性重計量項目，決定它們是否重分類以及何時重分類。例如，對于設(shè)定受益退休金計劃負債的重計量，因為難于選擇一個既具有操作性又能提供相關(guān)信息的恰當基礎(chǔ)進行重分類，理事會就可能決定此類暫時性重計量不予重分類。象窄口徑法一樣，搭橋項目和重計量錯配項目在寬口徑法下均須重分類轉(zhuǎn)入損益。

五、窄口徑法應(yīng)用實例

表（2）列示了“搭橋項目”和“重計量錯配項目”在現(xiàn)行的和建議的其他綜合收益項目上的運用。正如表（2）所示，當前確認為其他綜合收益或者建議確認為其他綜合收益的部分項目，如果不加修正，很難直接列為“搭橋項目”或“重計量錯配項目”。這是因為，現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則中的這些項目，要么不允許重分類，要么是確認為損益但并非一項資產(chǎn)或一項負債具有價值、可理解和清晰的計量金額。

六、寬口徑法應(yīng)用實例

表（3）列示了寬口徑法下國際財務(wù)報告準則對其他綜合收益的處理方法。

七、各種方法之比較

本討論稿提出了處理其他綜合收益的三種方法，表（4）列示了對各種方法支持的觀點和反對的觀點。理事會認為，概念框架不應(yīng)采用禁止重分類法。

參考文獻

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編輯：彭秋龍endprint