“營改增”背景下第三方物流企業稅收籌劃研究

夏冬明

（懷化學院 商學系，湖南 懷化418008）

一、我國第三方物流企業現行稅收制度

近年來，我國物流業發展迅速，已成為我國的經濟的重要增長點，現已被列入我國十大戰略性新興行業之一，它的發展可以說影響著國民經濟的各個行業。同時，由于我國物流行業集中度低，供給量充足，行業競爭極為激烈，稅負水平較高，從而導致整個行業利潤率很低，也影響了行業的健康發展。

為了促進物流業的發展，改變目前我國物流企業面臨著稅負較重、稅負不公等現狀，2011年8月，國務院辦公廳發布《關于促進物流業健康發展政策措施的意見》，在意見中提出要切實減輕物流企業稅收負擔，根據物流業的產業特點和物流企業一體化、社會化、網絡化、規模化發展要求，統籌完善有關稅收支持政策。

物流企業由于其所提供勞務的范圍比較寬泛，其所適用的稅收制度也散見于營業稅、房產稅、所得稅、印花稅、增值稅等稅收法規之中。其具體內容如下：

營業稅

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，物流企業提供運輸、配送、裝卸、搬運等勞務取得的收入，按“交通運輸業”繳納營業稅，稅率為3%；物流企業提供貨代、倉儲、包裝、物流加工、租賃等業務按“服務業”稅目征稅，稅率為5%。《國家稅務總局關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》（國稅發（2005）208 號）明確規定，從2006年1月1日起，全國37家試點物流企業開展物流業務應按其收入性質分別核算。提供運輸勞務取得的運輸收入按“交通運輸業”稅目征收營業稅并具貨物運輸業發票。凡未按規定分別核算其營業稅應稅收入的，一律按“服務業”稅目征收營業稅。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額。

企業所得稅

《國家稅務總局關于物流企業繳納企業所得稅問題的通知》（國稅函（2006）270號）規定，物流企業在同一省、自治區、直轄市范圍內設立的跨區域機構（包括場所、網點），凡在總部統一領導下統一經營、統一核算，不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿，并與總部微機聯網、實行統一規范管理的企業，其企業所得稅由總部統一繳納，跨區域機構不就地繳納企業所得稅。凡不符合上述條件之一的跨區域機構，不得納入統一納稅范圍，應就地繳納企業所得稅。

房產稅

根據《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，物流企業適用的房產稅包括兩類：一是就其擁有的房產按房產原值一次減除10%－30%（江蘇減除30%）的余值后按1．2%稅率計征房產稅；二是按房產出租的租金收入計征，應就其取得的租金按12%的比率征收房產稅。

印花稅

對于印花稅，《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，印花稅是一種具有行為稅性質的憑證稅，凡發生書立、使用、領受應稅憑證的行為，就必須依照印花稅法的有關規定履行納稅義務。就物流企業而言，與客戶簽訂的財產租賃合同、貨物運輸合同、倉儲保管合同就合同金額的一定比率繳納印花稅。

表1是關于第三方物流企業稅種、應稅行為及稅率的一個簡單概括：

表1 第三方物流企業相關稅種

另外，國務院常務會議決定從2012年1月1日起，上海市交通運輸業和部分現代服務業等開展試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。

改革試點在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增設11%和6%兩檔低稅率。試點方案規定，交通運輸業適用11%的稅率。

二、第三方物流企業的稅收籌劃空間

第三方物流稅收籌劃空間指第三方物流企業在納稅籌劃時稅務彈性，也就是可以進行操作和選擇的空間。稅收籌劃空間的大小取決于稅種和稅源的大小，其中，稅種決定了稅基、稅率、扣除額等［2］6。

（一）稅負彈性空間

所謂稅負彈性是指某一具體稅種的稅負伸縮性大小。一般而言，某一種稅稅負彈性的大小一方面取決于稅源的大小，即稅源大的稅種，其稅負彈性也大；另一方面還取決于該稅種的要素構成，這主要包括計稅基數、扣除、稅率，即稅基越寬，稅率越高，稅負就越重，或者說稅收扣除越大則稅負就越輕。各稅種類在各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負彈性，或者說某一稅種的稅負彈性是構成該稅種各要素的彈性的綜合體現［3］。

1．稅基的可調整性

稅額的計算關鍵取決于兩個因素：一是課稅對象金額，二是適用稅率。納稅人在既定稅率的前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據愈小，稅額也就愈小。如第三方物流企業的聯運，以不同的結算方式，就會有不同的稅基，在聯運中，采用分程結算有利于降低企業稅負。

2．稅率的差異性

納稅的多少和計稅依據有關，也與稅率有關。當課稅對象金額一定時，稅率越高稅額越多，稅率越低稅額越少。稅率與稅額的這種密切關系誘發納稅人盡可能避開高稅率，尋求低稅率［4］。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種中不同稅項也有不同稅率，“一稅一率”和“一目一率”上的差異性，使納稅人減輕稅負成為可能。第三方物流企業在營業稅與印花稅中各稅目的分別核算有利于減輕企業稅負。

3．稅種的可變通性

在納稅人方面，還有一個稅種的選擇問題。一般地講，公司生產或經營什么項目和產品，就應該繳納什么樣的稅收，這是沒有什么選擇余地的，但是有的情況可以例外。如第三方物流企業在繳納增值稅還是繳納營業稅上可以做出選擇。在進行納稅籌劃時，主要是對比一下增值稅和營業稅稅負的高低，選擇低稅負的稅種。

（二）稅收優惠空間

稅收優惠政策，稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一稅特殊規定。在稅法中，規定了許多優惠政策，納稅人可以利用稅收優惠政策進行納稅籌劃，可使企業獲得減稅利益［5］。

為了實現我國的經濟發展戰略，國家制定了一系列針對不同地區的稅收優惠政策，這就為納稅人進行納稅籌劃提供了良好的契機。如設立在經濟特區、經濟技術開發區、沿海港口城市以及“老、少、邊、窮”地區的公司都有可能享受到稅收優惠。

（三）貨幣時間價值空間

各稅收的納稅期限不盡相同，還有納稅義務發生時間也是存在差別的，然而銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務時間，按銷售結算方式的不同，對應不同的納稅義務時間［6］。這就為企業在不違反法律法規和不損害企業信譽的前提下提供了籌劃空間。

三、第三方物流企業稅收籌劃方法

（一）利用聯運避稅

根據相關規定，在印花稅中，對國內各種形式的貨物運輸聯運，凡在起運地統一結算全程運費的，應以全程運費作為計稅依據，由起運地運費結算雙方繳納印花稅；凡分程結算運費的，應以分程的運費作為計稅依據，分別由辦理運費結算的各方繳納印花稅。

例：第三方物流甲企業與乙企業將聯合運輸一批物資，托運人支付全程運輸費用200萬元，甲乙企業各自完成一半的運輸作業，費用也是各拿100萬元。

方案一：分程結算運費

甲企業應納印花稅額＝100×0．5‰＝0．05（萬元）

方案二：在起運地統一結算全程運費

甲企業就納印花稅額＝200×0．5‰＝0．1（萬元）

雖然說，印花稅稅負較輕，稅率或是稅額都較低，但是由統一結算改為分別分程結算，節省了印花銳0．05萬元，從長期累積來看，這也是一筆不小的金額。

（二）詳細區分不同稅率費用

1．營業稅不同稅率的應用

在營業稅中，營業稅的科目是按照行業，類別的不同分別設置的，并且不同科目的稅率不相同［1］。第三方物流企業主要提供運輸類業務、倉儲／配送類業務、信息服務、增值服務等等。在這中間只有運輸類業務屬于稅法中交通運輸業，適用于3%的稅率，其余業務均屬于適用5%的服務業稅率。根據相關規定，納稅人兼營不同科目應稅行為的，應當分別核算不同科目的營業額，轉讓額，銷售額，然后按各自的適用稅率計算應納稅額；未分別核算的，將從高適用稅率計算應納稅額。所以，第三方物流企業在提供多種服務的時候，應分別計算營業額。

例：某第三方物流公司9月份營業收入350萬元，其中運輸業務收入200萬元，裝卸收入50萬，倉儲業務收入100萬元。A 公司應納營業稅：

方案一：企業未分別核算營業額，則

甲企業應交營業稅額＝ 〔200＋150＋50〕×5%＝20（萬元）

方案二：甲企業分別核算各項營業額，則

甲企業應交營業稅額＝200×3%＋50×3%＋150×5%＝15（萬元）

由未分別核算營業額轉變為分別核算各項營業額，相比較節省了5萬元的營業稅，分開核算更好，既避免從高適用稅率，又能充分享受到國家對物流企業的支持政策。

2．印花稅不同稅率的應用

在印花稅中，印花稅按不同科目的稅率征收印花稅，如貨物運輸合同按運輸費用0．5‰貼花，其中不包括所運貨物的金額、裝卸費和保險費等；倉儲保管合同按倉儲保管費用1‰，等等。根據相關規定，同一憑證，載有兩個或兩個以上經濟事項而適用不同科目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計稅貼花。

根據規定，有些合同，在簽訂時無法確定計稅金額，對這類合同，可在簽訂時按定額5 元貼花，以后結算時再按實際金額計稅，補貼印花。

例：某第三方物流企業將同乙公司簽訂一份運輸倉儲合同，其內容如下：該公司支付總價款350萬元，其中，運輸費用為200萬元，倉儲保管費用為100萬元，裝卸搬運費用為50萬元。

方案一：如在簽訂合同時，貨物運輸與倉儲保管、裝卸搬運的費用都未分別記載金額，則

甲企業應納印花稅＝（200＋150＋50）×1‰＝0．4（萬元）

方案二：在簽訂合同時，各項費用明確記載金額，則

甲企業應納印花稅額＝200×0．5‰＋150×1%＝0．25（萬元）

方案三：如合同記載金額不明，則甲公司應納印花稅＝5元，待實際結算時按結算余額補交稅款。這可以贏得貨幣資金時間價值。

評價：當合同金額不明確時，可以延緩印花稅繳納時間；金額明確的合同，應該分別記載各項金額，以避免被從高適用稅率．造成多繳稅款

（三）運輸與銷售相分離

增值稅一般納稅人在銷售貨物時一般是根據進銷差價按照13%或者17%的稅率繳稅；而營業稅應稅勞務中的“服務業—代理”稅目的稅率僅為5%。如果物流企業能夠使自己從物資供應商的角色轉變為銷售代理商就可以實現節約稅收的目的。

根據規定，物流企業從上游企業采購貨物再銷售給下游企業屬于轉銷，應就轉銷中的差價征收增值稅，稅率為17%或者13%。但是，代理銷售行為不征收增值稅，只征收營業稅，但是代理行為須滿足下列條件：（一）受托方不墊付資金；（二）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該項發票轉交給委托方；（三）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續費。因此如果物流企業能夠實現將轉賣過程中的差價由交增值稅變為交營業稅則可以實現較大的稅收利益。

例：甲物流公司兼營貨物銷售，從乙公司購進電器價格為100 元／臺，市場批發價格為120／元臺（均為不含稅價），丙商場需要一萬臺該電器，甲公司采取的方式有：

方案一：從乙公司采購后，銷售給丙商場，作為一般納稅人，

甲公司需交增值稅＝120×0．17－100×0．17＝3．4（萬元）

甲公司利潤＝120萬－100萬＝20（萬元）（忽略城建稅和教育費附加）

方案二：接受丙商場委托，代理丙商場從乙公司進行采購，乙公司開給丙商場的發票注明金額100萬，增值稅17萬，甲公司不代墊貨款，另外丙商場支付其勞務費23．4萬（與方案一相比，丙公司支付的總價款不變）。

甲公司需繳納營業稅＝23．4×5%＝1．17（萬元），

甲公司利潤＝23．4－1．17＝22．23（萬元）。

評價：在丙商場支付價款不變的情況下，第二種方式使甲公司利潤多于第一種方式取得的利潤。在此例中，代購相比購貨銷售可以少交稅。

（四）利用地區避稅

為了降低企業稅負，國務院常務會議于決定從2012年1月1日起，上海市交通運輸業和部分現代服務業等開展試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅［7］。那么，在試點地區還是其它地區進行選擇，選擇最有利于企業的地區。

一般納稅人，提供交通運輸業服務，稅率為11%；提供現代服務業服務，稅率為6%。小規模納稅人增值稅征收率為3%。

例：某第三方物流企業，某年提供交通運輸服務收入為100萬元，提供現代服務業服務收入為60萬元。

方案一：公司設在非營業稅改增值稅試點地區，則

企業應納稅額＝100×3%＋60×5%＝6（萬元）

方案二：公司為小規模納稅人，設在營業稅改增值稅試點地區，則

企業應納稅額＝（100＋60）×3%＝4．8（萬元）

方案三：公司為一般納稅人，設在營業稅改增值稅試點地區，其計算公式為：應納稅額＝當期銷項稅額－當期可扣進項稅額，如果使試點地區與非試點地區納稅相等的話，則

當期交通運輸業服務可抵扣進項金額＝（100×11%－100×3%）÷11%＝72．73（萬元）

當期現代服務業服務可抵扣進項金額＝（60×6%－60×5%）÷6%＝10（萬元）

也就是說，如果提供交通運輸業服務的可抵扣進項大于72．73萬元，現代服務業服務可扣進項金額大于10萬元，公司設遮營業稅改增值稅試點地區有利于企業節稅。

總的來說，作為增值稅小規模納稅人，公司設在營業稅改增值稅試點地區是有利于公司節稅的。但是，作為增值稅一般納稅人，由于第三方物流企業主要成本費用是由固定資產折舊、員工薪酬、燃油費、路橋費、保險費等構成。目前，企業取得的用于生產經營的固定資產如運輸設備等可以抵扣應繳納的增值稅。其他成本費用中，只有燃油費發生時能夠取得增值稅發票，其余只能取得營業稅發票，無法抵扣進項稅額，所以，具體第三方物流企業的實際稅負能否降低，取決于企業的可扣進項稅額的大小。公司可以根據企業獲取的稅收利益，決定企業的設立地區。

（五）利用加速折舊避稅

按照企業所得稅稅法規定，折舊額作為一項資本投資成本，能夠直接從應納稅額中扣除，也就是說，折舊額的大小影響企業稅收成本的大小。而能直接抵減應納稅額的折舊是由稅收法律法規決定的。根據規定，大部分資產折舊只能使用直線法，只有一些特殊的資產才能使用加速折舊，如用于科技進步、產品更新換代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕的固定資產。在實際工作中，固定資產折舊的方法及折舊年限的制定，盡量使用加速折舊法，且讓資產的折舊年限盡量縮短。但是如果超出了稅法的相關規定，也是不能實現其超出部分折舊的抵稅作用，只能將超出的折舊部分順延到下一期進行抵減。

例：某第三方物流企業購進了一批汽車，共10輛，價值200萬元人民幣。由于購進的該批汽車用途特殊，常年處于強震動狀態，可以采用年數總和法計提折舊；汽車的折舊年限為4年，沒有殘值。企業所得稅稅率為25%。

企業采用年數總和法計提折舊，折舊年限為4年。

第一年應提的折舊額＝200×4／10＝80（萬元）

第一年的折舊抵稅＝80×25%＝20（萬元）

第二年應提的折舊額＝200×3／10＝60（萬元）

第三年的折舊抵稅＝60×25%＝15（萬元）

第三年應提的折舊額＝200×2／10＝40（萬元）

第三年的折舊抵稅＝40×25%＝10（萬元）

第四年應提的折舊額＝200×1／10＝20（萬元）

第四年的折舊抵稅＝20×25%＝5（萬元）

企業規定該批資產采用年限平均法折舊，折舊年限為5年。

年限平均法的計算公式：

年折舊率＝（1－預計凈殘值率）÷預計使用壽命（年）

年折舊額＝（固定資產原值－預計殘值）×年折舊率

每年應計提的折舊額＝200÷5＝40（萬元）

每年的折舊抵稅＝40×25%＝10（萬元）

年數總和法與年限平均法相比，5年內各年抵稅數額對比如表2：

從以上分析可見，與年限平均法相比，加速折舊法在設備使用初期由于折舊費大，所得稅就少。而在后期折舊費小，又多納了所得稅。從設備的整個使用期間來看，無論哪一種折舊方法，折舊費總額均是200 萬元。應納所得稅抵稅總額均是50 萬元。但加速折舊法使企業緩繳了所得稅，獲得了緩繳部分的貨幣資金時間價值，如同得到了一筆無息貸款，增加企業營業現金流量，一定程度上降低了企業的經營風險。

表2 年數總和法與年限平均法抵稅數額對比 單位：萬元

從以上方案可以看出，在現行稅收制度下，稅收籌劃可以有效降低第三方物流企業稅負，但隨著“營改增”在全國的推廣實施，原來存在的營業稅不同稅率、地區性稅收差異所產生的稅收籌劃空間就會逐漸消失，原有的方案也就失去了運用的現實基礎。因此，在現實工作中，第三方物流企業必須根據現實稅收制度的變化來實時調整自己的稅收籌劃方案，從而實現企業自身價值最大化。

［1］孟慶賀．淺析營業稅的稅收籌劃［J］．商業研究，2003（56）：45－46．

［2］尹芳．企業財務管理中的稅收籌劃［M］．長沙：湖南大學出版社，2010．

［3］朱美芳．企業稅收籌劃的幾點思考［J］．會計之友，2010（3）：12－13．

［4］李嘉明．企業稅務籌劃的效應分析［J］．重慶大學學報，2001（2）：80－90．

［5］蔡軍．構建和諧征納關系的利益基礎與稅制路徑［J］．稅務研究，2008（2）：74－76．

［6］王靜．企業稅收籌劃空間——約束與博弈［J］．涉外稅務，2004（3）：67－69．

［7］財政部國家稅務總局．財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知（財稅［2011］111號）［R］．北京：國家稅務總局，2011．