管錦康《成本基礎之會計理論》

浙江科技學院經濟管理學院 朱靈通 舒 婷 畢瑋娜

管錦康（1918-2013），浙江海寧人，我國著名會計學家，審計學家，曾任中國審計學會副會長、中國內部審計學會副會長，天津財經學院審計系主任，天津財經大學教授，中文核心期刊財會通訊雜志名譽顧問。管錦康教授在新中國成立后長期從事審計理論的研究，但在青年時期主要從事會計理論的研究，這一時期的主要學術成就體現在其碩士論文《成本基礎之會計理論》中，該文是我國較早對會計理論進行比較全面剖析的論文，可謂會計理論研究的標志性成果，其中的許多觀點和思想在當時處于研究前沿，對當前仍有一定的借鑒意義。

一、《成本基礎之會計理論》簡介

1946年，管錦康在岳父潘序倫的幫助下，赴美伊利諾大學攻讀碩士學位，師從美國會計學會副會長、著名會計學家利特爾頓。《成本基礎之會計理論》是其碩士學位論文。全文約5萬字，分為六大部分：研究的目的及范圍，會計受幣值動蕩的影響，貨幣在會計衡量中的職能，“穩定幣值會計”的缺陷，會計衡量上成本說的剖析，會計問題抑或經濟問題。全文的主要觀點如下：

（一）成本是會計理論的基礎 其理由有以下四點：（1）成本與會計目的有關。會計處理是否合理視處理者的目的而定，而處理者的目的又視處理情況而定，即會計情況。企業的會計情況有兩個假定，即企業個體觀和繼續經營觀。企業個體以營利為目的，資產是營利的工具，成本的來源是資產的原價，而最終是營業收入的抵消數。所以會計的基本問題，是決定各期收益時對現在及將來的成本作正確劃分，可知成本與企業個體即會計個體關系密切。（2）成本實質相同。會計上的貨幣不同于經濟上貨幣，經濟上貨幣有本身價值，有頻繁變化的可能。會計上貨幣僅為一個符號，其背后的東西不是交換價值，而是服務能量。服務能量一經入賬，即不再變動。入賬價格即成本，實質相同。所以為了反映資產服務能量的取得以至最后處分起見，會計記錄應堅持原記成本的基礎，不可動搖。（3）成本可反映真相。資產為留待將來比算營業收入時的減除項目，即經營過程中資以營利的投資，所以它屬于未耗逝成本的性質，而成本又為價格積數的別名，均可以表示資產的服務能量，所以成本是客觀所決定的數字。（4）成本是客觀的決定。客觀性的憑證越多，會計的可靠性也越大。支出的真實與否視真正證據的有無。原記成本以交易發生時的憑證為依據，客觀性強。非成本說的理論，遺忘原有的憑證，根據主觀的武斷，使其記錄、計算與表示，不能反映會計事實的真相。

（二）“穩定幣值會計”的缺陷 會計上為應付物價波動所引起的問題，以指數更正原記成本，實行“穩定幣值會計”，以確定真實收益維持真實資本。“穩定幣值會計”主要缺點在于其與會計情況脫節。會計上的指數包括一般物價指數和單一物價指數兩種。應用指數的目的在于表示真實價值。經濟學上的價值具有兩面性，一是使用價值，二是交換價值。會計上的價值指使用價值，不是指交換價值，所以資產價值應指資產的使用價值。成本數字，即是使用價值的代表，無須用指數更正。總指數代表幣值與貨值的比率，即它可能是由于幣值變動，也可能是由于貨值變動，因此，不能用總指數衡量貨值的變動。單一物價指數又有無編制可能性的缺點。總之，會計的作用是衡量一定企業的經營活動，活動的重心均是使用價值，不是交換價值。而指數是貨幣購買力與經濟財貨勞務購買力之比，是一種交貨價值的比率。因此，穩定幣值會計以指數更正原記成本是錯誤的，況且指數又有缺點。

物價的波動只有在以下特殊情形下考慮其在會計上的處理：（1）當時價遠低于原價，且可證明其有長期性，或在正常經營過程中，原記成本的補償已無合理希望時，則對于公平決定的時價可予以適當的承認。（2）當時價遠高于原價，且可證明其有長期性時，對于公平法定的時價，可予以適當的承認。但遵循此條規則時，應十分謹慎。（3）在上述任何一種情形下，都應有充分完全的說明，如有關長期資產，需經過繁重的估價工作，宜采用“會計性改組”的程序。

（三）時價說的錯誤 （1）價值不定性。時價說認為會計數字不是成本，而是價值，但價值是不定的。時價說認為會計數字是一種交換價值，會計成本說認為會計的成本價格是資產的使用價值，不是交換價值。（2）價值與會計情境不符合。損益表報告應由現在銷售所負擔的成本，資產負債表則報告應由將來銷售所負擔的成本，資產負債表可以解釋為前后兩期損益表的連接，可知資產負債表根本無估價作用，估價是對效用、可能的重置價格、或售價的主觀判斷，與資產負債表本質根本無關。（3）會計計算失真。這里進一步剖析了會計時價說所采用的“成本與市價孰低法”、“折舊基于重置成本”的弊端。成本與市價孰低法的弊端主要包括：一是此法使各期計價的基礎不一致，不符合會計上應前后一致的原則。即它承認物價下跌而忽視物價上漲。二是此法沒有真正穩健主義的意義。即本期期末存貨較低，使本期銷售成本提高，本期收益降低，符合穩健主義，但次期期初存貨已降低，銷售成本減少，收益提高，不符合穩健主義。三是市價變動與業務經營有關，不是指物價一跌，存貨成本損失就實現。損失能不能補償，還要看營業收入。會計的本質，是一種本期次期歷史成本即營業收入分攤的程序，不是一種財產估價的程序，所以會計的重心，應從資產負債表移至損益表，因此，存貨的計價不是由資產負債表計算，而是由損益表所決定。所以任何日期表示的存貨，不是它的價值，而是為取得資產或制造資產時所發生的成本中應歸屬于次期的成本。

基于資產重置成本的折舊方法主張采用資產的重置成本為計算折舊的基礎，并視重置成本為廠房設備的市價。重置成本是一種財產估價工作，它不同于會計工作。估計重置成本的一般方法可參考資產閑置價格的決定，若為自行建造的資產，因建造質量及方法不同，估價意見會有許多分歧，這是重置成本技術上的困難。其次，現有廠房設備結構，未必合乎當前，或者落后很久，根本無需重置，因此，重置成本的估算的必要性也值得考慮。況且廠房設備的現值，應為耐用期中所有效能的折算價值。再次，廠房設備使用期間一旦到期，既有充分基金以作換新之用的理由，主張折舊應以重置成本為基礎者，也很難成立。重估價只有在特殊情形下才可用，如業主即將更換，企業即將改組，資產作為抵押，納稅額的決定，保險契約中損失的判斷，保險投保額及財產稅的決定。除此之外，不能推翻正常情境下成本基礎的理論原則。

（四）重置成本說、穩定幣值說錯誤的理論原因 “重置成本說”、“穩定幣值說”以成本事實代替價值事實，從理論上看，不能成立，主要理由如下：（1）計算與解釋不同。會計及理財問題，一方面是所有收益的計算方法問題，另一方面是計算結果的經濟實質的解釋與批評問題。計算工作屬于會計工作，成本基礎以外的方法，如成本與市價孰低、重置成本、物價指數等，不屬會計計算的范疇，而只是會計解釋范疇內的若干方案。（2）原理與政策不同。會計的主要職能在于提供企業有關的可靠資料，所謂可靠，是指會計資料須有獨立雙方講定價格為其印證，否認重置成本、現在成本及“最初使用者成本”。所謂有關，是指會計資料須有獨立雙方的交易行為的證實，否認穩定幣值會計或購買力說所認為的“物價波動交易的構成因素，應予入賬”的主張。

（五）會計用途、會計目的、會計職能、會計立場的關系 會計是達到一種目的的手段，而目的又隨各種立場而有不同。如果會計立場為企業個體，則因資料已表示成本的變化，即可參考管理政策，合理解釋。反之，如其立場為投資人，則資料必須先換算為可用資料才可解釋。所以同一個資產負債表，因應用者的立場不同、目的不同，其用途也不同。如果為一個立場，規定一套會計理論，而須兼作其他立場之用，除非兩個立場相符合，否則，必將南轅北轍。所以，會計應確認企業個體立場為主，其他立場為輔。且會計數字的表示應為成本，不是價值問題，這也應當是在企業個體立場上得出結論。總之，作者認為會計立場決定會計目的，進而決定會計用途。會計的用途隨應用者的目的而不同，會計職能也視應該完成的目的而定。會計的職能應以企業個體為立場，隨經營的目的而定。企業的活動旨在營利，能否獲利要視其資產是否能有效運用，其營業收入能否超過其應負擔的成本，所以成本資料的報告是會計的主要職能。會計中心目的的確定，應以經營的主要目的為準，企業經營主要目的是營利，所以會計的中心目的，是收益的決定。資產負債表的作用不在于償債能力的報道，而在未耗逝成本的報道，為前后兩期損益表作一樞紐。所以，資產負債表實為損益表的附表，用以補充損益表已耗逝成本外未耗逝成本的資料。即在管錦康看來，經營目的決定會計目的，會計目的決定會計職能和會計用途。

（六）“元”的符號問題是經濟問題，不是會計問題 會計計算中，“元”僅僅是一個符號，不是經濟上貨幣購買力的象征。會計不是購買力的記錄者，因購買力僅僅在研究財富分配時，為經濟學家用作衡量的單位，這顯然與會計目的不同。會計不是時價的記錄者，時價的趨勢只能作決定售價的參考。會計不能是社會趨勢的解釋者，即會計不能經濟化，會計也不能作為企業政策的設計者，即會計不能政策化。會計應實事求是，在收益決定的計算工作內，提供成本資料，使經濟分析者據以作適當解釋，這就是為什么要充分提高會計的實用性，并嚴格保持會計獨立性的原因。

二、《成本基礎之會計理論》簡評

（一）前沿性地研究了多種會計理論范疇及其關系 同時期的會計理論論文主要有張瑞霖（1936）的《商業禮券之會計理論》、蔡經濟（1948）的《所得稅法之會計理論》、余緒纓的《幣值變動會計理論及其方法》等。《成本基礎之會計理論》研究會計理論的基礎和基本問題，另三篇研究某一領域的會計理論且篇幅較短。因此，《成本基礎之會計理論》一文更具有基礎性和統領性，該文涉及到多種會計范疇，如會計假設（文中提到會計個體觀和繼續經營觀，即會計主體假設和持續經營假設）、會計計量屬性（文中的原記成本、重置成本、現值）、會計原則（文中的一致性原則和穩健主義）、會計本質、會計目的、會計職能、會計用途、會計立場、會計可靠性、會計獨立性、會計實用性等，因而，該文在研究范圍上也遠遠大于另三文。同時，作者比較嚴密地論述了會計用途、會計目的、會計職能、會計立場等會計理論范疇的關系。另外，難能可貴的是文中提到“時價”、“公平市價”等概念，其體現的本質分別與現行會計計量屬性中的“市價”、“公允價值”的內涵大致相同，可謂市價和公允價值思想的萌芽。

（二）客觀評價了原記價值、重置成本、成本與市價孰低、穩定幣值會計中物價指數 作者認為原記成本（又作歷史成本）具有客觀性，重置成本計算具有技術上的困難，成本市價孰低法存在承認物價下跌而忽視物價上漲、不能真正體現穩健主義等弊端，物價總指數既受幣值變動、又受貨值變動。這些評價比較到位和客觀，至今仍有其價值所在。

（三）文中一些觀點存在歷史局限性 如作者認為，計算工作屬于會計工作，解釋工作不屬于會計工作；成本基礎以外的方法，如成本與市價孰低、重置成本、物價指數等，不屬于會計計算的范疇，而只是會計解釋范疇內的若干方案。在當前看來，計算，即核算當然是會計的基本職能，但隨著企業經營環境的變化，會計的職能進一步拓展，會計還要參與經濟決策，會計提供的信息應具有可理解性和相關性等。因此，不能說會計解釋工作不屬于會計工作，如會計報表附注就是對會計報表的一種解釋。當然，作者的觀點受當時客觀經濟條件和會計發展階段所制約，是一種歷史局限性，這也是在品讀該文時所應該注意的。

三、《成本基礎之會計理論》的啟示

（一）在應用多種計量屬性時，仍將歷史成本作為各種計量屬性的基礎 根據2006年版《企業會計準則》，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。與2001年的《企業會計制度》相比，2006年會計準則在許多方面采用公允價值。但無論公允價值，還是重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性的應用，都離不開歷史成本，都要以交易時的歷史成本為依據，否則，其他四種計量屬性將成為無源之水、無本之木。正如管錦康在該文中指出的，“會計上必須備有一套載明交易發生時日之原價計量，否則即欲將幣值換算，亦將無可根據矣”。當前，公允價值在國外的應用也遭遇到一些問題，因此要更加理性地考慮公允價值在我國適用的條件。

（二）合理確定財務會計的邊界 管錦康在文中論及，“會計不能推之過遠，使納入經濟學中，亦不能拉之過近，使并入企業管理學中”，這其實就是合理確定會計的邊界問題。隨著新興學科、邊緣學科的發展，會計日益與經濟、管理等學科相互滲透，人們把經濟學、管理學的理論和范疇加入到會計學科中，使財務會計的邊界有擴大化趨勢，同時亦變得模糊不清。但任何學科都有一個合理的邊界，會計學科也不能例外，否則，會計就失去了存在的理由。葛家澍（2003）教授認為，“財務會計作為一門學科是歷史科學，作為一項實務是一個信息系統，它的任務是為企業提供歷史的財務信息。”而歷史成本提供的正是歷史的財務信息。管錦康提出的要區分會計問題與經濟問題，認為會計反映的是成本而不是經濟上的價值（交換價值），“元”的符號問題是經濟問題而不是會計問題等觀點，其實也是要確定會計學的邊界問題。這個觀點得到了經濟學家的印證，著名經濟學家薩繆爾森、諾德豪斯指出：“資產負債中所使用的最重要的假設是幾乎所有的項目都用它們的交易價值或原始成本來衡量……這與經濟學家的‘價值’概念不同，會計人員之所以使用歷史成本，是因為它反映的是客觀的評價，并且容易證實。”可見，管錦康可謂是我國研究會計邊界問題的先驅。

（三）保持會計獨立性，提高會計實用性 契約理論認為企業是相關利益者組成的一個契約。契約的公平、公正履行需要獨立于任何一方的會計信息為基礎，即會計信息要不偏不倚，不偏向契約的任何一方，這就是會計獨立性。會計的實用性，即會計的有用性，對決策是有用的。FASB發布的SFACN0.2提出，“對決策的有用性應作為最重要的質量特征。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該信息所費成本的利益。”FASB的會計信息質量中，決策有用性包括相關性和可靠性。因此，會計實用性應包括可靠性和相關性。

會計獨立性是會計實用性的前提。首先，會計信息的獨立性是可靠性的必要條件，如果會計不獨立，就會產生對一方有利而對另一方不利的信息，從而使信息失真，變得不可靠。其次，會計獨立性也是會計相關性的基礎，如果會計不獨立，就可能傾向編制對某一方面相關，而對某一方不相關的信息，但相關信息使用者都可能付出同樣的信息成本。因此，要保持會計信息的獨立性，在會計信息系統中從會計信息規則的制定到生產加工直至鑒定全過程都要保持獨立性，即從會計準則的制定、到企業會計信息的編制、再到注冊會計師對會計信息的鑒證都要保持獨立。

但有了會計的獨立性，會計的實用性并不能自動實現。如，企業會計人員主觀上能夠不偏不倚，保持獨立，但由于專業水平有限，對準則理解有誤，在客觀上就不能產生出可靠和相關的會計信息。因此，在保持會計獨立性的基礎上，還要提高會計信息的實用性。這可以從提高會計準則的制定質量、加強會計人員的專業教育、健全公司治理和提高注冊會計師執業水平等方面著手。

［1］管錦康：《成本基礎之會計理論》，《立信會計季刊》1949年第17期。

［2］蔡經濟：《所得稅法中之會計理論》，《工商經濟月刊》1948年第2卷第5期。

［3］余緒纓：《幣值變動會計理論及其方法》，《公信會計月刊》1948年第12卷第4期。

［4］葛家澍：《財務會計的本質、特點及其邊界》，《會計研究》2003年第3期。

［5］張瑞霖：《商業禮券之會計理論》，《商學期刊》1936年第2～3期。