中越無形資產會計準則比較

廣西財經學院會計學院 蔣琳玲

一、中越無形資產會計準則發展歷程比較

（一）我國無形資產會計準則發展歷程 2001年以前，我國只有會計基本準則，沒有具體準則，無形資產核算按照《會計法》、《工業企業會計制度》、《工業企業財務制度》、《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》等法規制度進行處理。2001年1月18日，財政部正式對外發布《企業會計準則第6號——無形資產》，之后針對存在的一些問題進行了一次修訂，并于2006年2月15日正式發布了《企業會計準則第6號——無形資產》，隨后于2006年10月30日又發布了《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南，經過修訂，無形資產會計準則進一步完善，也體現了與國際會計準則的趨同。

（二）越南無形資產會計準則發展歷程 2001年以前，越南對無形資產（也稱為無形固定資產）的核算是根據1989年頒布的《會計統計法》（2003年6月17日越南國會頒布了會計工作的最高法則——《會計法》）、《國家會計條例》、《國營企業會計長條例》和《核算和統計規定》等一系列的具體制度和規定進行核算的。2001年12月31日越南頒布了第一批會計準則，這批會計準則共有4項，其中第04號準則就是無形資產準則，越南會計準則很大程度上參考了國際會計準則的有關規定，目前適用的正是首次頒布的04號無形資產準則。

二、中越無形資產會計準則內容比較

（一）總則的比較分析 兩國無形資產準則的總則部分都規定了準則的制定目的及適用范圍。越南無形資產會計準則的總則內容較多，共有15條，不僅給出了無形資產的定義，還對一些術語進行了注釋，如“資產”、“研究”、“開發”、“原價”、“攤銷、“應折舊的價值”、“有效使用年限”、“清理價值”、“公允價值”、“殘值”、“活躍市場”、“可控制性”等，與國際會計準則一致。我國無形資產會計準則的總則內容較少，只有2條，但是明確提出了作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》，企業合并中產生商譽的確認和計量，適用《企業會計準則第20號——企業合并》。石油、天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》，越南沒有對此進行規定。通過比較可以看出，我國的總則簡明扼要，部分內容是在配套的準則應用指南里進行具體規定的，越南的總則內容多也比較詳細，更接近于國際會計準則。

（二）無形資產確認的比較分析 （1）無形資產定義比較分析。越南將無形資產定義為：無形固定資產是指可確定其價值并由企業持有，在生產經營、提供勞務中使用或用以出租的不具有物質形態的資產。我國將無形資產定義為：無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從名稱來看，越南稱為“無形固定資產”，我國與國際會計準則一致，稱為“無形資產”。從定義來看，我國會計準則強調無形資產是“可辨認非貨幣性資產”，越南會計準則強調的是無形資產價值的可確定性及用途，但兩國在無形資產的產權、持有目的或用途、存在形態方面的規定基本一致，我國無形資產的定義更接近國際會計準則。（2）無形資產確認條件比較分析。我國會計準則對無形資產的確認基本采用了國際會計準則的標準，只是在企業合并中產生的無形資產確認上有一定差異。越南會計準則規定無形資產的確認除了滿足無形資產的定義及經濟利益的流入和成本的可靠性外，還強調了“預計使用時間在一年以上；按現行規定有足夠的價值標準”，這是我國準則沒有的規定。對于企業內部形成的品牌、商標等兩國準則都明確規定不能確認為無形資產。（3）無形資產內容比較分析。我國會計準則將無形資產分為外購無形資產、自行開發的無形資產、投資者投入的無形資產、企業合并取得的無形資產、非貨幣性資產交換取得的無形資產、債務重組取得的無形資產、政府補助取得的無形資產。越南會計準則將無形資產分為購買單項的無形固定資產、從并購企業購買的無形固定資產、有期限土地使用權的無形固定資產、國家撥給或贈予的無形固定資產、換入的無形固定資產、企業自行開發的無形固定資產。越南沒有投入和債務重組取得的無形資產，我國沒有提到有期限土地使用權的無形固定資產。

（三）無形資產初始計量的比較分析 中越兩國對無形資產都按成本進行初始計量。例如外購的無形資產成本包括買價、相關稅費以及使該項無形資產達到預定使用狀態前的其他必要支出。再比如自行研發的無形資產成本為開發階段發生的符合無形資產確認條件的開發費用，研究階段發生的費用計入當期的費用，不得計入無形資產的成本；對于入賬后發生的費用，符合相關標準的可計入資產成本，否則作為當期的費用處理，如越南無形資產準則規定“初始入賬后所發生的與無形固定資產有關的費用應作為當期生產經營費用入賬，除非同時滿足以下2個條件才能計入無形固定資產的原價：（1）這些費用可以使無形固定資產在未來帶來的經濟利益比原先預計的要多。（2）開支應得到可靠的評估并與一項具體的無形固定資產有關。”此外，政府補助（國家贈予）取得的無形資產的成本，兩國的確定方法也基本相同。兩國準則不同的方面有：（1）通過交換獲得的無形資產的成本確定不同。越南規定以一個價格不相等的無形資產或其他資產換回的無形資產，其成本按接收回來無形資產的合理價格確定，或用以交換的資產的合理價格，并以現金或現金等價物調整應支付或應收取后加以確定；以一個無形資產交換購買另一個價格相等的無形資產，或交換一個類似資產的所有權，其成本按用以交換的無形資產的殘值計算。而我國對于非貨幣性資產交換的規定是：若具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的交換得來的資產以公允價值計量，不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的交換得來的資產以賬面價值進行計量。（2）通過企業合并形成的無形資產的成本確定不同。我國區分為：同一控制下的企業合并取得的無形資產按其賬面價值進行計量，非同一控制下企業合并取得的無形資產以公允價值進行計量。越南對于企業合并取得的無形資產統一按購買當日該資產的合理價值確定，即按該資產的公允價值確定，如果沒有活躍市場，那么無形資產的原價是企業根據可靠的客觀條件在購買當日理應支付的款項確定。（3）對于債務重組取得的無形資產的規定不同。我國單獨在《企業會計準則第12號——債務重組》中規定了債務重組取得的無形資產的成本的確定方法，越南的準則里沒有相應的規定。兩國無形資產的增加方式基本一致，對不同方式增加的無形資產的成本構成大部分一致，不一致的是通過非貨幣性資產交換增加、企業合并增加、債務重組增加的無形資產，其成本構成有所不同。

（四）無形資產后續計量的比較分析 中越兩國無形資產會計準則都規定無形資產在入賬后，要在投入使用時至不再作為無形資產確認時止的合理有效的使用期限內進行折舊（越南稱為攤銷），折舊（攤銷）費用按用途計入資產成本或當期損益。另一方面，中越兩國會計準則都要求企業應當在年末對無形資產的折舊（攤銷）方法、使用壽命進行復核，如有關情況發生了變化要進行相關的調整。兩國準則不同的方面有：（1）折舊（攤銷）方法的差異。越南準則明確列出了無形資產的折舊方法有三種：直線折舊法、余額遞減法、產品數量法。我國準則規定企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。（2）折舊（攤銷）時間的差異。越南無形資產會計準則明確規定“無形固定資產的折舊年限最多不得超過20年”，也同時明確了可根據具體資產的不同情況、有關法律的規定調整有效使用年限。我國沒有相關的限制規定，對使用期限確定的無形資產可以按合同、法規等確定有效使用年限，對使用期限不確定的無形資產，我國準則規定不用攤銷，但是在《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》里規定了無形資產的攤銷年限不得低于10年。（3）對無形資產的復核我國還規定應復核預計凈殘值。兩國準則都要求對無形資產進行折舊（攤銷）處理，對于使用壽命不確定的無形資產，我國不進行攤銷，但在計算應納稅所得額時要進行調整，越南準則沒有提到這點，在折舊或推銷方法上，越南列舉了三種具體折舊方法，而我國只明確提到了一種攤銷方法，賦予了企業更多的選擇權利，由企業按照預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式選擇相應的攤銷方法，在折舊（攤銷）期限上，越南規定了折舊年限一般不超過20年，我國準則沒有這一限定，但在所得稅法里有限制性規定。兩國準則對于折舊（攤銷）費用一般都作為當期的費用處理，也可以計入有關資產的成本。

（五）無形資產處置的比較分析 中越兩國關于無形資產處置的規定基本相同，即無形資產不能為企業帶來經濟利益時要將其從賬面上轉銷，出售無形資產形成的盈利與虧損作為當期的損益處理，越南將處置損益計入“其他收入”、“其他費用”，我國則作為處置利得損失計入營業外收支。

（六）無形資產披露的比較分析 中越兩國無形資產準則都要求披露無形資產的年初年末原價（賬面余額）、累計折舊（攤銷）額、折舊（攤銷）方法、用于擔保（抵押）的、研究開發的無形資產等。越南的會計準則對于財務報表中披露的與無形資產相關的信息比我國會計準則要求的更為詳細，既規定了在財務報表中要披露的信息，也規定了在財務報表說明中要披露的具體信息，而我國會計準則規定，企業應按無形資產類別在附注中披露，披露的內容較少。

三、中越無形資產會計準則比較的意義

第一，有利于推動中越會計比較研究的進一步發展，為中越會計比較的研究提供理論參考。中越會計比較研究目前仍處在初級階段，通過比較兩國無形資產會計準則的相關規定，可以總結出兩國關于無形資產確認條件、初始計量、后續計量、處置以及披露等相關內容的異同點，為中越會計的比較研究提供理論參考。

第二，有利于為我國投資越南、開拓越南市場的企業提供越南相關的會計核算方法與理論。通過對兩國準則的比較分析，可以了解及認識中越兩國無形資產會計準則的基本內容及相關規定，方便企業掌握越南無形資產入賬價值的確定、折舊與攤銷的計算以及處置、無形資產在財務報表的披露等相關信息，為企業提供會計核算上的指導。

第三，有利于推動中國—東盟各國會計比較研究的發展，為區域會計協調發展做貢獻。現階段中國—東盟區域會計研究仍比較少，通過對中越兩國無形資產會計準則的研究比較，可以推動中越會計的比較研究，從而豐富和擴展區域內各國之間的會計比較研究，帶動與促進區域會計協調的發展，為中國—東盟區域會計協調研究做貢獻。

［1］馮俊萍：《中越會計模式的比較與啟示》，《東南亞縱橫》2010年第1期。