政府補助會計準則影響因素分析

拉薩師范高等專科學校 楊 富

政府補助作為政府干預經濟的手段，在世界各國普遍存在，政府補助的引導性、扶持性和推動性，對企業發展、經濟增長和社會進步發揮了巨大作用。在我國經濟發展中，政府補助發揮了重要作用，但不可否認不公平性和低效率性制約了政府補助作用的進一步發揮。雖然，《企業會計準則第16號——政府補助》（CAS16）頒布實施后，對政府補助起到了一定的約束和規范作用，但并未使政府補助以更公開、更透明的形成呈現在公眾面前，特別是CAS16存在的盈余管理效應、信息不規范不全面的缺陷，扭曲了會計信息，只有進一步加強和完善政府補助會計準則，才能發揮對政府補助的約束和規范作用。

一、政府補助研究現狀

（一）政府補助與企業行為方面的研究 陳曉、李靜（2001）實證研究發現地方政府運用政府補助手段參與上市公司盈余管理，會影響上市公司配股，扭曲會計信息。國內更加關注政府補助行為之下政企之間的政治關聯、公司的業績提升和盈余管理、會計信息的披露及政府補助配置效率等問題，對政府補助的研究范圍和深入不斷擴展。余明貴和潘紅波（2008）、吳文鋒和吳沖鋒等（2008、2009）研究發現政府補助對民營企業的融資便利、業績提升和稅收優惠產生了積極作用。林毅夫和李志贇（2004）、郭劍花和杜興強（2011）認為政治關聯是政府干預民營企業的手段，導致了民營企業的預算軟約束，使得有政治關聯的民營企業政府補助對公司績效的促進作用顯著低于無政治關聯的民營企業，政府補助的資源配置效率降低。政府補助存在一系列問題逐漸顯露出來，規范政府補助行為、合理配置資源、加強信息的完備性成為亟待解決的問題。

（二）政府補助會計準則方面的研究 《企業會計準則》頒布實施后，肖振東（2006）、鄭仙萍和毛麗娟（2007）、李娜和王炳志（2008）對政府補助會計準則進行了深入的解讀和解釋說明，徐亞明（2006）、周秀霞（2008）、張洪源和徐愛莉（2010）將其與國際會計準則進行了全面詳細的比較研究，吳靜嫻和查雪冰等（2012）、田曉春（2008）、羅維芳（2011）、姚津（2007）、郭道芝和孔慶林（2012）從政府補助會計定義、確認條件、會計處理方法和信息披露等方面做了深入研究和分析，黃卓（2006）、唐洋和汪勝春（2009）、王友（2009）、周奇穎（2009）、劉成民（2011）對進一步完善政府補助會計準則提出了建議。這些研究對政府補助會計準則的應用起到了較大的推動作用，與實務聯系較為緊密，提出了完善政府補助會計準則的建議，但僅限于從準則和實務本身來研究準則的完善，缺乏深層面的探究。

二、政府補助會計準則影響因素分析

（一）政府補助的公共性本質 政府補助是一個國家干預經濟，推動經濟和社會發展，鼓勵扶持特定行業、地區或領域發展的重要手段，采取政府補助已成為國際上的通行做法。就政府補助的本質而言，政府補助是政府履行社會和經濟職能的根本體現。在環境污染、能源危機、經濟低迷、競爭加劇的大背景下，政府成為解決人類共同面臨生存發展問題的重要主體，各國政府都不遺余力，由此政府的職能也呈現出擴大的趨勢。企業既是政府履行職能、貫徹經濟政策的延伸體，又是社會公眾利益的集合體，有服務社會的義務和接受政府服務的權利，企業成為兼具政府與社會雙重性質的特殊體。在這種的情形之下，政府補助這種財政轉移支付形式在理論上就顯得較為復雜。探究政府補助理論也應該從政企關系角度從發，才能揭示政府補助的本質。政府補助的本質是政府履行職能的體現，從根本上講是滿足公共需求、維護和實現公共利益，公共性是政府職能的本質。政府補助作為政府職能履行的一種形式和手段，也必然體現出公共性的本質。政府補助來源于公共資源和納稅人，必然要“取之于民、用之于民”，以公共、公平和效益最大化為目標。政府的經濟職能本質上是如何配置資源、實現資源配置最優和效用最大的問題，也就是如何協調計劃與市場兩種手段。政府補助作為計劃的一種，是政府以市場和社會發展為依據，行政調解資源配置的一種形式，也必然體現出公平和效率的特征。政府補助是政府履行職能，宏觀調控配置資源的形式，公共性是本質，公平和效率是根本特征。

（二）政府補助的公平性 政府補助作用的發揮，需要將政府補助投入到企業中去創造效益。在地方經濟發展中，上市公司是聚集資源、拉動就業、創造財富稅收、推動地方發展的重要力量，政府補助投入到上市公司能夠最大程度實現政府補助資源利用效率和社會效益的最大化，政府補助絕大部分投入到上市公司中。截止2011年4月，披露年報的1570家上市公司中，1454家收到政府補助，比例達到92.61%，金額高達463.4億元。政府補助對宏觀經濟環境和微觀經濟主體都產生了極大影響，其公平性和效率性也備受關注。從政府補助的公共性本質、公平和效率的根本特征來看，政府補助既要突出公共性，又要保證資源配置的公平和效率。我國政府補助在不同地域、不同行業、不同性質企業間的差別較大，步丹璐和郁智（2012）以2007-2010年國內上市公司的相關數據進行研究，發現四年間東部地區上市公司獲得政府補助1733億元，占政府補助支出總額的82%，中部和西部地區共獲得388億元，占總額的18%。從趨勢分析來看，西部地區上市公司獲得政府補助呈增加趨勢。從性質研究，雖然民營企業的政府補助在大幅提升，但政府補助體系仍以國有企業為主體，而中央政府控股國有企業獲得的政府補助顯著高于地方政府控股的國有企業。在行業特征方面，政府補助主要傾向于公共服務行業和高新技術行業，王燕娜和王娟（2007）以2003-2005年間滬市上市的A股上市公司數據研究得出的結論與此基本一致，同時發現，農林牧漁行業得到的政府補助比例較高，但平均金額及補貼率卻顯著偏低。基于這些研究結論，可以看出，我國的政府補助總體上堅持了公共性的本質，但缺乏系統性和規范性，公平與效率間未能實現平衡，特別是公平性在地區間、行業間和不同性質企業間表現的尤為明顯，不利于營造良好的市場競爭環境和平等政策環境，制約了國家宏觀調控效果。

（三）政府補助的效率性 政府補助對上市公司行為的影響尤為巨大，特別是在我國政府相對強勢的市場環境下，政府補助體現了政府與企業間的特殊關系。一方面，政府通過政府補助間接影響企業經營管理，以參與企業盈余管理的形式影響企業行為，來實現和延伸政府的職能，達到政府的目標。另一方面，企業利用政府補助來進行盈余管理、解決收益不足困境、改善績效、緩解融資困難。正是政府補助這種特殊關系，使越來越多的上市公司認為政府補助是“無償”的，是對企業承擔社會責任的補償，沒有認識到企業對政府補助所應承擔的保值增值和放大效益惠及社會的責任。以中茵股份為例，政府補助促進公司2009-2011年業績繼續增長，僅2010年政府補助就達1.32億元，良好的業績使得中茵股份保持了“增持”的評級。政府補助也成為上市公司避免退市風險，地方政府保持上市公司殼資源的手段，ST中達（600074）、ST松遼（600715）、ST昌九（600228）和ST建通（600149）2011年末均面臨暫停上市的風險，都是政府補助消除了退市風險。政府補助多為直接注入資金的形式，是上市公司融資的重要渠道，特別是在內源融資不足、外援融資困難的情況下，政府補助有利于企業改善財務困境。但在政府補助這種特殊的政企關系下，容易造成官員利用政府補助進行尋租，而企業則努力通過政治關聯尋求更多的政府補助，造成了政府補助資源的低效率，既不利于企業自身發展能力的提升，也不利于良好市場環境的建立。

（四）會計信息的質量 會計準則的重要目標是保障會計信息的質量，同樣會計信息質量的好壞也是評價會計準則的重要方面。會計信息的質量好壞，直接影響著政府補助的公平性和效率性，高質量的會計信息能夠充分反映政府補助的原因和對企業的影響，對政府行為進行監督，了解企業使用政府補助的情況，有利于提高政府補助的公平性和效率性。反之，則會助長企業利用政府補助調節利潤、強化政企間政治關聯，危害股東和債權人的利益。政府補助受政府政策、財政預算、企業業務活動和行業特殊性的影響，在確認、計量和會計處理中有一定的主觀判斷性，不同程度上會影響到會計信息的可比性和信息的披露。趙團結（2011）以武漢東湖新技術開發區管委會對LED企業政府補助為例的研究，充分說明了這一點。會計信息的披露是會計信息質量的重要保障，直接影響到信息使用者的決策，我國政府補助會計準則還尚未發揮為信息使用者提供充分決策信息的作用。以天山紡織為例，天山紡織2010年營業利潤扭虧為盈，598萬利潤總額中政府補助為585萬元，占總額的97%。可以看到，政府補助會計信息是否全面客觀的真實披露，直接影響會計信息使用者對企業財務和經營狀況的了解，直接影響到信息使用者的決策，成為制約政府補助會計準則作用發揮的關鍵因素。

三、政府補助會計準則完善措施

CAS16實施以來，有效規范了政府補助的會計處理和信息披露。但政府補助為企業尋求盈余管理、合法調節利潤提供了選擇空間，特別是在地方政府積極參與上市公司盈余管理，上市公司間積極爭奪政府補助資源的情況下，會計信息的扭曲和失真，嚴重影響了會計信息的質量，政府補助會計準則的規范和約束作用不能充分發揮，從政府補助的本質、企業社會責任、政府補助的公平性和效率性分析，可以從以下幾方面完善政府補助會計準則。

（一）體現政府補助的公共性，突出政府和企業的責任義務CAS16將政府補助定義為“企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產”，《<企業會計準則第16號——政府補助>應用指南》明確指出“政府補助是無償的、有條件的”，對政府補助“無償取得”的特征進行了限定，但“有條件”中的政策條件和使用條件，實際上是對政府補助申請和使用的限制，沒有突出政府補助的公共性，也無法體現出政府和企業在政府補助的支出、使用和收效中承擔的責任。突出政府補助的公共性，能使政府在配置政府補助資源中以社會整體利益、長遠利益為目標，保證資源配置的公平和效率。也能讓企業把政府補助真正視為自己應履行的社會責任，而不是“免費的午餐”，促使企業提高政府補助的資源使用效率，承擔起應有的社會責任。由此形成政府、企業、社會和行業內部的多方面監督壓力，約束政府和企業的行為。

（二）結合我國實際，加快與國際政府補助會計準則趨同 與《國際會計準則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》（IAS20）趨同，是CAS16發展的必然趨勢。從框架結構、使用范圍、處理方法等方面比較，CAS16與IAS20已比較接近，但我國政府補助行為較為復雜，對會計信息影響較大，CAS16難以發揮出與IAS20相同的作用。利用政府補助進行盈余管理是影響會計信息的一個重要方面，也是我國政府補助中普遍存在的問題。而我國政府補助會計準則仍存在企業進行盈余管理的空間，企業可以通過公允價值、改變政府補助的原因性質進行利潤的調節。如何縮小企業進行盈余管理的空間，是我國政府補助會計準則完善和改進的重要方面。

（三）強化政府補助會計信息披露，提高會計信息質量 CAS16規定要披露：政府補助的種類及金額、計入當期損益的政府補助金額、本期返還的政府補助金額及原因三方面內容。但只能使會計信息使用者了解政府補助的基本情況，而無法了解政府補助對公司的實際影響，掌握公司真實情況。還應要求公司披露補助金額的確認、計量和使用情況，金額較大時還應披露政府補助金額占當年凈利潤的比重。同時，要對政府補助對公司產生影響的重大方面如利潤提升、業績增長、產生的效益及其他可能影響信息使用者決策的方面重大影響進行披露，保證政府補助會計信息的完整性和有效性。

［1］郭劍花、杜興強：《政治聯系、預算軟約束與政府補助的配置效率——基于中國民營上市公司的經驗研究》，《金融研究》2011年第2期。

［2］田笑豐、肖安娜：《政府補助對財務困境上市公司獲利能力影響的實證研究》，《財會研究》2012年第19期。

［3］步丹璐、郁智：《政府補助給了誰：分布特征實證分析——基于2007-2010年中國上市公司的相關數據》，《財政研究》2012年第8期。

［4］吳文鋒、吳沖鋒、芮萌：《中國上市公司高管的政府背景與稅收優惠》，《管理世界》2009年第3期。

［5］余明貴、潘紅波：《政治關系、制度環境與民營企業銀行貸款》，《管理世界》2008年第8期。

［作者系吉林大學管理學院博士研究生］