存貨計價方法選擇研究

駐馬店職業技術學院 李紅梅

存貨就是指在商品制造，以及生產完畢待出售的過程中所用的原材料和成品等。存貨對企業的運營能力的充分利用和營業資金的收入，都有重大影響，是企業一項重要的流動資產。期末存貨計量會直接影響到企業應稅利潤的計算和財務報表的正確性。

一、存貨成本構成及計價方法

（一）存貨成本構成 影響存貨成本價值的因素主要有以下幾項：（1）由采購成本、加工成本構成的存貨成本。（2）企業與企業的兼并，用股權，無形資產等進行交換或者以債務重組等方式獲得的存貨成本。（3）當盤算存貨成本時，應當按照重置成本作為計入價值。并且在進行會計處理后，按規定沖減當期的費用。（4）除去合約沒有公允的存貨價值外，其他投資成本應該按照投資合約的價值來確定。（5）企業購買、自制或委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費，此為相關稅費。

企業可以根據實際情況，選擇不同的計價方法。存貨的計價方法有許多種，從大的方向來分，可以分為估計成本計價和歷史成本計價。歷史成本計價包括平均成本法和個別計價法，先進先出法以及后進先出法等等，其中平均成本法又包括移動加權平均法，簡單平均法和月末一次加權平均法。期末存貨和銷售成本往往是相互影響的，其影響媒介就是存貨計價方法。

（二）存貨計價方法 （1）計劃成本法。計劃成本法是指每天都按照事先已經定好的計價成本來計算存貨從收入到結存過程中的價值。為了調整計劃成本和實際成本的價值差距，需要同時設定成本差異的項目。其實際操作方法為物品買進時根據計劃的單價登記入庫。商品發出時，則根據材料的成本差異把實際價值算入成本當中。如果計劃成本與實際相差太多，就不能通過兩者的差異來核對采購部門的工作情況。所以，財務部門和采購部門要根據物價漲跌情況并且參看相同類別的存貨以往的實際成本來共同制定計劃成本。這種方法可以針對存貨種類多，收入和發出頻率高的企業。但是，這種方法受商品價格影響很大。

（2）個別計價法。個別計價法是指在認為存貨成本流轉和實物流轉大致相同的情況下，將每一批次的存貨和期末存貨的生產批次和購進批次確定好，再把存貨最初購進的價值作為成本來計算的。這種方法要求在存貨出入庫時，都要對其成本進行確認。因此，采用這種方法時，應該要有詳細的記錄，再者，存貨項目必須是可以辨認，而且還應該了解每件存貨項目的具體情況。這種方法的優點在于計算的發出存貨和期末存貨的成本比較合理、準確。這種方法的缺點在于存貨要逐一確認，實際操作起來工作量大，困難較多，耗費的計量成本也非常高。如果遇上銷售情況不好，估計利潤不高，管理人員就會高價出售低成本的商品，來增加利潤，這跟成本效益原則不相符。這種方法也容易被用來作為調節利潤的一種手段。它只能用于一些價值比較高，個體差異大，存貨數量少，容易識別的產品。

（3）加權平均法。加權平均法計算方法為“期末存貨總量和本期發出存貨總量×加權單位成本”，其中加權成本計算方法為“期初存貨和本月購進存貨成本÷期初存貨數量和本月購進存貨數量。”這種方法的優點在于只需在月末計算一次，比較方便。但是不能隨時查出存貨的總額與單價和結存存貨，所以不利于加強存貨的管理。而且，不管物價上漲還是下跌，用這種方法所得出的存貨成本與實際價值不是非常符合。再者其計算工作量也比較大。它的適用范圍在存貨種類少，其前后進價相差比較大的產品。在此范圍使用這種方法可以幫助管理部門隨時了解存貨結存情況。如果一個商品進價差異大，品種又少，可考慮采用此種方法。

（4）先進先出法。先進先出法是在先入庫先發出的基礎上,以先入庫的存貨的單價作為基礎，來計算發出的存貨成本。也就是說，先轉出先買進的存貨價值，再來確定存貨成本和期末存貨價值。這種方法避免了企業隨意挑選存貨計價來調整當期利潤。這種方法使得期末存貨價值更接近于市場價格，因為它可以及時結轉成本，產品的庫存價值更接近于近期購買的貨物成本。比較符合實際情況。但是，如果運用這種方法當物價較低時，會少算企業存貨價值和當期利潤，當物價較高時，計算的存貨價值和當期利潤則會偏高。同時，其工作量也比較大，實際操作麻煩。

個別計價法和加權平均法計算所得的發出的存貨成本比較客觀，不會被輕易操縱。所以在企業當中使用的比較多。個別計價法計算的準確性非常高，雖然這種方法的實際操作工作量非常的繁重，而且其適用的范圍也僅僅局限于產品數量少，容易識別，個體差異大并且單位價值比較高的存貨，但是它對于企業期末存貨成本的核算很符合實際情況。但是它的適用范圍實在太窄，企業必須要用較大的計算成本才能將存貨成本計算準確。假如使用加權平均法和移動加權平均法于獨一無二的存貨時，就會將該月的發出的存貨成本計算值控制在購入存貨成本和當期購貨成本之間。先進先出法縮小了當期發出的存貨成本和最先買入的存貨成本的價值差，而后購入的存貨成本與期末存貨成本相似。

二、存貨計價方法的具體選擇

上述計價方法各有各的優缺點。企業購進物品的成本一般是不一樣的，同時，由于存貨購進的時間和生產批次不同，導致同一種物品的單位成本也不盡相同。所以在計算存貨的成本時候企業應該選擇適合的計價方法。如果需要考慮會計信息的真實可靠性，那么企業應該選用個別計價法。這種方法記錄了每一件存貨的詳細情況，便于隨時查閱。如果從實際操作的便利程度來看，企業則應該采用加權平均法。這種方法只需月末計算，操作比較方便。選用先進先出法的情況較多。一是企業想要增加盈利的計算。二是當商品更新換代的速度快，導致價格降低，也就是說物價下跌的情況下。三是企業想要減輕稅負。四是企業想要加強存貨的管理。如果從納稅額度和企業發展穩健度考慮的話，則應該選用后進先出法。需要指出的是先進先出法是我國存貨計價方法中比較理想常用的方法。因為它能夠比較客觀的反映出當前企業的銷售收入配比和當期銷售成本，比較符合會計信息的客觀性要求。同時，它還能維護債權人和投資者的長久利益，比較謹慎的反映出當期會計利潤，也調節了利潤的不合理分配。不過不同的企業有不同的經營目標，企業應當針對發展目標來選用計價方法。

企業選擇不同的存貨計價方法將會計算出不同的企業稅負，本期利潤等，同時，也會出現業績評價的差異。所以，企業應該針對自身的發展特點和存貨特點選擇合適的存貨計價方法。

選擇存貨計價方法考慮的因素有：存貨的特點和管理要求；存貨計價方法對企業經營管理和業績評價的影響；存貨計價方法對企業財務的影響；對期末存貨的計價；企業所受的客觀經濟環境影響。

筆者以電子產品行業為例分析，分析諸因素對選擇存貨計價方式的影響。在電子產品行業中，存貨有以下特點：一是價格變化波動大。二是由于電子產品更新換代較快。存放時間不宜過長。所以電子產品行業的存貨計價方法應根據其特點選擇先進先出法。首先電子產品不能長期庫存所以電子產品一般是先入庫先銷出，和先進先出法計價方式相吻合。再者對比先進先出法和加權平均法的計價方式可以看出，先進先出法更能夠客觀及時準確的反映出電子產品行業的存貨價值。其反映出的信息具有較高的真實性。由于電子產品行業中價格波動比較大，用先進先出法能夠使存貨價值與物價變化趨勢相接近。能夠最大限度的反映出企業當期的利潤損益。這樣能夠避免電子產品行業存貨核算的時候出現實盈虛虧和虛盈實虧的現象。

三、存貨計價方法對利潤的影響

對于企業來說，存貨在利潤和銷售成本方面有很大的影響。一般采用永續盤存制和定期盤存制來確定存貨數量。這兩種方法的運用前提是確定存貨的范圍，不管這個存貨在什么地方，都應該屬于企業存貨，也就是說滿足法定所有權的屬于企業的一切貨物。在這個前提下再運用上述兩種方法。這兩種方法都運用了一個會計上公認的公式：期初存貨+本期購進=期末存貨+本期銷售。永續盤存制是通過銷售成本計算出期末存貨，計算方法為“期末存貨=期初存貨+本期購進一銷售成本”。平時需要仔細記錄商品的收入和發出，從賬目上能時刻看到庫存的應有數量。而定期盤存制剛好和永續盤存制相反，其計算銷售成本的方法是用期初存貨和本期購進存貨總和再減去期末存貨。由于平時只登記存貨購入人，所以此方法采用存貨來計算銷售成本。當期末時，再盤點所存實物以確定存貨數量，接著再計算其金額，最后根據上述公式計算出當期的銷售成本。由此看出，兩種方法所得的計算結果不盡相同。永續盤存制是從日記賬上結算出應該結存的存貨，由此而得出的銷售成本是應該承擔的銷售成本。而定期盤存制是盤點實物，除去已存的實物外其他都被當做已經出售而記入銷售成本。但是由于意外原因所消耗的商品，就被算入了銷售成本中，使得銷售成本虛高。

如果從長時期來考慮，不管企業采用哪種存貨計價方式，在幾個會計期之后，銷售成本，存貨成本，所得稅以及利潤等都不會有太大的差別。不過，在短時間內，由于物價在不斷地變化，不同的存貨計價方法將會對所得稅應繳額產生影響。所以，企業選用合適的存貨計價方法可能會降低應繳稅額，以此來減輕企業的稅負。

在物價持續上漲的時候，后進先出的方法計算出的利潤最低，銷售成本最高，而按照先進先出的方法計算得到的利潤則最高，但是其算出的銷售成本最低。加權平均法則是會計算出兩者之間的結果。后進后出法是以期末存貨的最早的進貨單價來計算銷售成本的，這使得本期的銷售成本比較高，但是利潤比較低。而先進先出法是通過以前的較低的價格來計算的，這樣計算導致最后的購入貨物單位價值較高。從而使得銷售成本低，而利潤比較大。后進先出法計算的銷售成本比較接近于重置成本，比較有助于企業的價值補償。而先進先出的方法計算的期末存貨價值和最近的價格比較接近，可以從存貨項目金額中看到當前的價格。加權平均法計算將價格變動平均化，降低了價格變化帶來的影響。同樣的，在物價持續降低的時候，按后進后出法則會得出銷售成本較低，利潤較高。按先進先出法計算的銷售成本則會較高，而利潤較低。按照加權平均法則會是在兩者之間。

［例］2011年4月份，某公司購入單價為3.00元的零件40000個；5月份購進該零件50000個，此時單價為3.1元；6月份購進該零件60000個，此時單價為3.2元；7月份銷貨一批零件130000個；8月份購進該零件70000個，單價為3.3元；9月份購進該零件70000個，單價為3.4元；11月份銷貨給下屬A公司該零件100000個。（此數據僅用于理論計算），核算前后采用兩種不同方法對A公司11月份從中心購過該零件的成本、對利潤及所得稅的影響（假設2011年初，公司沒有庫存該零件，公司所有設備、材料不對外經營銷售，出庫價格按實際進貨價格核算，公司所得稅率為26%），兩種價格進行比較。

（1）采用加權平均法。7月底該零件倉庫庫存為40000+50000+60000-130000=20000個，11月份共銷售100000個，共涉及到此前三批次的零件。加權平均價格 (20000×3.2+70000×3.3+70000×3.4)/160000=3.33(元)；

11月份銷貨成本：100000×3.13=333000(元)

對公司利潤總額的影響為-333000元，所得稅的影響為-333000×26%=-86580(元)。

（2）采用先進先出法。

11月份銷售成本(40000+50000+60000-130000)×3.2+70000×3.3+20000×3.4=363000(元)

對公司利潤總額的影響即為-363000元，所得稅的影響為-372000×25%=-94380(元)。

上述兩種方法顯示-94380＜-86580，負數越小，避稅效果越明顯，稅負越輕。

四、存貨計價方法中美比較

（一）定期盤存制度下存貨核算方法比較 兩國定期盤存制度下存貨核算相同之處在于，兩國平時的存貨賬目只能查出月初的存貨金額，并且對于存貨發出時的銷售成本都不計入賬目。而對于期末存貨是通過逐一盤點核實得出的。銷售成本是通過倒擠計算而來。兩國定期盤存制度下存貨核算不同之處在于對于購貨折讓退回的費用的處理，計算銷售成本時的期末調整記錄以及對于存貨核算在賬戶上的設置。

（1）購入存貨的折讓、退回、現金折扣、購入存貨的費用處理。在應由購買方承擔的運費的記錄方面,美國會計將其記錄在“購貨運費”中,而我國則將其歸入“營業費用”中。購入未付款的存貨如果存在現金折扣,我國會記錄為“財務費用”而美國則會貸記“現金折扣”,但是兩國都會同時沖減并同時沖減“應付賬款”。當購入的存貨因為某些原因被退回或者折讓。我國用“庫存商品”統一記錄而美國會直接表明購貨情況，將其直接貸記為“購貨退回及折讓”一欄。

（2）計算銷貨成本時期末存貨的調整記錄。中美兩國在定期存盤制下計算存貨成本時有一個很大的區別。我國在期末計算存貨的銷售成本時只需要一份期末調整分錄就夠了，而美國需要兩份。造成這種差異的原因在于我國將現金折扣和買方應承擔的運費也即是財務費用和營業費用都歸入本年的利潤來記錄。然而美國在定期盤存制下,不僅設置了“購貨”賬戶,同時也設置了“購貨”賬戶的附加和備抵用戶,所以，在期末計算存貨的銷售成本時,必須要計算兩份調整記錄的內容，才能計算出存貨的銷售成本。

（3）兩國對于存貨核算在賬戶設置上存在較大差別。美國商業企業核算存貨需要計算購貨，運費，折扣等信息，而我國主要登記原材料，庫存商品等。

（二）永續盤存制下中美兩國存貨核算的利弊 中美兩國對存貨核算在會計處理方面有很多不同的地方,當然，這兩種方法各有各的優勢和劣勢。種種分析比較都可以看出，我國在存貨處理上還存在著弊端。我國在計算存貨成本盤算盈虧的時候，是通過盤盈盤虧和有關負責人批準處理盤盈盤虧兩個階段來進行,這樣的處理方式一方面表現出了單位有關負責人對會計工作的管理情況的重視,但是也可能會延誤對存貨盤算盈利虧損的及時處理。有些企業故意長期將未處理的財產損益掛賬，以此來調節資產以及利潤。美國對于存貨盤算盈虧的會計處理比我國的計算方法簡單,他們設置了“存貨盤盈利得(存貨盤虧損失)”賬戶,可以將存貨的盤盈盤虧直接記入，這反映了美國會計人員的強烈的會計職業判斷以及美國企業嚴格的會計管理制度。

通過一些比較可以看出對于存貨盤盈盤虧的處理在我國還沒有完善，即使在這種情況下也應該監督企業，防止賬戶設置被利用。我國應該盡快完善會計核算制度，針對各單位處理存貨的盤盈盤虧在其處理時間上做出定時定量的規定。

［1］袁太芳：《存貨發出計價方法新探》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第10期。