會計師事務所簽字CPA薪酬激勵分析

安陽職業技術學院醫藥衛生學院 曹若霈

一、引言

作為提供專業知識服務的企業，會計師事務所開展業務、提高競爭力的基礎是其所擁有的人力資源。但員工本身之間存在差異性，決定了其對會計師事務所的意義有所不同，應該差別對待。一方面，不同員工所擁有能力的獨特性和不可替代程度是不同的，進而表現為在勞動力市場上的稀缺程度不同；另一方面，能力不同的員工對事務所的發展和競爭力的提升具有不同的價值貢獻。會計師事務所的簽字CPA作為執業注冊會計師，取得了執業資格，而且具備較強的執業勝任能力，是事務所知識資本的所有者，利用自身的智力、知識資本為事務所帶來較高的價值和收益；而簽字CPA與一般執業注冊會計師不同之處在于，他們除了運用專業知識技能開展審計業務之外，還需為自己簽字的審計報告承擔責任，這樣，他們的個人職業發展和前途與事務所的生存發展緊密結合在了一起，對于事務所而言，簽字CPA對審計風險的控制具有不可替代性。因此，簽字注冊會計師是事務所的核心員工之一，會計師事務所應著重圍繞核心員工進行薪酬設計，這樣才能更好地激勵核心員工，進而促進事務所核心競爭力的提升。鑒于此，筆者設計了會計師事務所簽字CPA的平衡計分卡績效考核指標，并將其應用于簽字CPA的薪酬激勵之中，體現以績效為導向的薪酬文化，以期薪酬設計可以達到更好的激勵效果。

二、會計師事務所薪酬激勵現狀

國內外學者對會計師事務所薪酬激勵的探討，大多是結合事務所人力資源的特點和需要，針對其在薪酬設計上存在的問題，提出促進會計師事務所的薪酬激勵效果的相關建議。

（一）文獻綜述 會計師事務所的員工結構以知識型員工為主，不少學者認為知識型員工人力資本的首要經濟要求是承認其產權，承認其對企業的剩余控制權和剩余索取權，如，胡玉明、龔玲瓏（2000）對非合伙人注冊會計師參與事務所剩余利益分配提出了設想；A ThomaSC.Wooten（2003）認為會計師事務所的績效考核既可以采用業務質量、業務收入等客觀指標，也可以采用勝任能力、團隊精神、職業素養等主觀指標，重要的是根據實際需要對各項不同的指標分配不同的權重；劉冬榮、王敏（2004）認為會計師事務所如何實行合伙人與非合伙人的共享利益制度、形成良好的激勵機制是留住人才、保證質量的關鍵，并提出共享利益在非合伙人和合伙人之間進行“三次分配”；楊春盛（2004）主要探討了合伙人與出資非合伙人分配關系，提出應建立合伙人晉升制度，明確合伙人的成長道路，減少非法或者一些不合規的分配形式（如業務提成等），對出資非合伙人建立有效的激勵機制。胡奕明（2005）在調查總結的基礎上，將戰略、績效和報酬結合起來，提出建立以戰略為導向的“戰略-績效-報酬”系統，在這一系統中，績效考核是衡量結果的標桿，而報酬管理的效果最終也通過績效得以反映。漆江娜（2004）認為，事務所分配機制的關鍵是解決產權關系和分配依據兩方面的問題。Robert.Hodgkinson（2006）認為，重視和尊重股東價值以激勵最優秀的、最有發展潛力的人員。謝中書（2011）認為會計師事務所和諧的合伙文化能夠促進各項制度的建立與實施，給優秀人才更大的發展空間，激勵員工更好地為企業服務，增強事務所的軟實力。

（二）我國會計師事務所薪酬激勵現狀 目前，國內會計師事務所的員工薪酬激勵主要是在區分非合伙人和合伙人的基礎上進行設計的。對非合伙人一般采取“基本工資+提成”的浮動工資制，很少有事務所采用固定工資制；近年來隨著對會計師事務所“人合”特性的認識加深，為了更好地激勵員工，有些事務所也對非合伙人適當增加了績效獎金。基本工資一般包括固定工資、執業津貼和職務工資；提成一般是合伙人提取凈利潤的一定比例留作對員工的績效獎金，員工所獲獎金根據其業績來定，不同事務所對績效獎金的提取份額不同。但績效指標體系仍不夠科學完善，大多也是限于以業務收入、成本控制等財務維度的指標為考核標準。在合伙人的薪酬分配上大多采用“基本工資+效益獎金+股份分紅”的形式，只有個別事務所采取年薪制的形式。基本工資分配的方法與非合伙人沒有很大差別，一般也是包括固定工資、執業津貼和職務工資等；效益獎金部分，目前考核指標主要是以合伙人完成業務收入、開拓的新業務量和承擔經營管理工作的表現情況為主，還有些仍采用收入分成制，確定一個提成上繳給所的數額，余留部分全部由部門按自行制定的辦法分配；股份分紅部分，一些事務所仍偏向“資合”觀，只按合伙人的持股比例進行利潤分紅，如，有些會計師事務所每年股東分紅至少都保證在100%以上，也就是說入股一元錢，每年至少能拿回一元。有些事務所體現淡化股權的思想，即合伙人限定自身的投資回報率向員工“讓利”，對股東只派發少量紅利（目前，采取此種分配方式的事務所有的是把合伙人的投資回報率定為年利的10%左右；有的是從年終決算后的凈利潤中提取30%用于合伙人分紅），剩下的都按項目提成或獎金的方式分配。

通過對我國會計師事務所薪酬激勵現狀的分析可知，無論是對非合伙人的“基本工資+提成”的浮動工資制，還是對合伙人“基本工資+效益獎金+股份分紅”的分配制度，都有其存在的必要性。但同時也必須認識到，這樣的薪酬方式對事務所員工，特別是簽字CPA等核心員工的激勵效果并不明顯。當前我國會計師事務所薪酬激勵方面存在的問題如下：（1）雖然設計了績效工資，但目前國內大部分會計師事務并沒有將平衡計分卡等先進的績效考核方法加以應用，只是盲目認為績效考核的唯一指標是業務量的拓展和業務收入的提高，從而導致過度重視發展業務數量，這種只注重眼前利益的短視行為不利于事務所的可持續發展；（2）很多會計師事務所對非合伙人缺乏必要的股權激勵；有些事務所對合伙人薪酬分配以股份分配為主，忽視了事務所人力資本參與剩余收益分配對核心員工所能起到的積極作用；（3）會計師事務所在進行薪酬設計時將事務所人力資源區分為“合伙人”和“非合伙人”，這種人力資源的分類是相對模糊的，并沒有很好地界定簽字CPA等核心員工，對事務所核心員工的薪酬激勵沒有進行有針對性的設計。

三、簽字CPA激勵性薪酬設計

總體上看，簽字CPA的績效考核設計應從事務所戰略目標出發，從財務、客戶、內部流程和學習與成長四個維度進行細分指標的選擇和權重的設定；同時，根據簽字CPA的價值和獨特性，對其績效考核指標的設計又體現了其特殊需求和目標要求。基于對績效考核的有效性、可行性和經濟性考慮，可主要從定性的角度來對簽字CPA平衡計分卡考核指標進行設計。財務維度方面，應從保證利潤的數量、質量和增長等方面進行綜合考慮；客戶維度方面，從提高客戶滿意度和保證新增客戶質量方面展開；內部流程維度應側重業務能力的考核，因而內部流程維度的權重設定應適當提高比例，而且具體指標細分上不僅要有處理數據的業務能力，而且要在業務督導和復核過程中發現解決重大問題和進行風險控制，保證審計質量；學習與成長維度，基于提高其業務和學習能力進行指標設計。關于指標權重的設定，事務所可根據自身情況采用層次分析法、德爾菲法和主觀經驗法等方法來確定。基于BSC的簽字CPA績效考核評定設計見表1，最終的績效考核結果計算如下：簽字CPA的BSC考核成績

在會計師事務所簽字CPA平衡計分卡績效考核設計的基礎上，筆者提出設計以崗位薪酬、績效薪酬和非貨幣性薪酬為主的簽字CPA的薪酬激勵。

（一）崗位薪酬設計 簽字CPA的崗位工資設計為崗位固定工資和崗位浮動工資。崗位固定工資可以依據事務所所在地區的消費水平和行業平均崗位工資水平進行設計；崗位浮動工資則是與簽字CPA的BSC績效考核結合起來，設置一個崗位浮動工資的比例區間，根據績效考核結果來確定最終的崗位工資額度。可以借鑒普華永道事務所的經驗，在崗位工資方面，對不同崗位設置不同的崗位固定工資。根據員工績效考核結果，普華永道的員工可以在崗位固定工資的基礎上獲得最高10%的工資漲幅。國內會計師事務所可以根據各自的情況調整崗位浮動工資的比例。

（二）績效薪酬設計 可將事務所核心員工的績效薪酬設計為獎金和股權激勵。獎金是從短期激勵的角度進行設計的，而股權激勵則是通過核心員工持股計劃來對核心員工進行長期激勵。

（1）獎金。對簽字CPA的獎金激勵，是以其所屬團隊績效和其個人貢獻雙重指標為基礎和依據來確定的。首先是根據團隊績效確定團隊總的獎金數額，確定了團隊所獲獎金的總數之后，再在各個團隊內部根據簽字CPA對團隊的貢獻確定其在團隊獎金中所分得的比例：各項目團隊的獎金=承攬的業務收入×團隊獎金計提比例。在實踐中，各個考核結果等級所對應的團隊獎金計提比例由各個事務所根據各自實際情況自行確定。一般而言，事務所簽字CPA在項目團隊中起著控制審計風險、提高業務質量等重要作用，因此在評定其獎金比例時，分配比例通常應設定的高一些，使他們的利益得到最大程度的滿足，以更好地起到激勵作用。對團隊內部不同員工的獎金分配，可以借鑒重慶中鼎會計師事務所的做法，該事務所根據職務級別和執業資格等對不同層級的員工設定不同區間的“效益工資綜合系數”，各員工在團隊中所獲獎金=團隊獎金總額×（各員工獎勵工資系數/∑團隊內各員工獎勵工資系數）。需要強調的是，為了更好地激勵簽字CPA，可以適當提高其效益工資綜合系數；獎金的設置一定要與績效考核結合起來，不能搞“一刀切”的平均主義，否則對員工的激勵作用將大打折扣；而獎金的提高也應與會計師事務所的發展壯大緊密聯系在一起，讓事務所的核心員工認識到只有事務所的收益不斷做大，自己的獎金收入才可以得到不斷地提高。

（2）股權激勵。簽字CPA是具有高價值和高獨特性的核心人才，在勞動力市場上有很強的議價能力，而且對事務所剩余收益的索取通常都有著強烈的需求。股權激勵實際上是對這部分核心員工的一種長期激勵，可以滿足其對參與剩余收益分配的訴求，起到很好的激勵作用。因此，建議事務所實行“核心員工持股計劃”，而股權激勵的形式可以采用“虛擬股份形式”，即按考評結果給予核心員工相應的名義股份，可以參加事務所剩余利潤的分配，但不具有對事務所凈資產的控制權和所有權。這樣可避免以后由于股權的分配、擴大合伙人隊伍而帶來的風險。對事務所核心員工股權激勵，由薪酬管理委員會對核心員工BSC考核結果進行復核，根據事務所制定的股權激勵計劃對核心員工進行股權激勵，但績效考核不達標準的不得參與股權分配，而且要注意控制用于股權激勵的股份在總股本中的比例。這種與績效考核掛鉤的股權激勵體現了“按勞分配”（對事務所來說實際上是“按智力貢獻分配”）的原則。

（三）非貨幣性薪酬設計 一是晉升機會。對會計師事務所簽字CPA設計透明、公正的（職務）晉升（工資）定級制度可以讓他們從透明的晉升機制中看到在事務所發展的前景，從而提高工作積極性和熱情，更好地為事務所發展服務。可以在借鑒國際經驗的基礎上，設計晉升定級的分層分類工資制度：以職務晉升為縱軸，以工資升級為橫軸，在同一職務的工資分級中，按資歷沿橫軸升級，到達最高一級之后，如果根據績效考核結果可以晉升職務，則按縱軸提升工資至上一層職務的最低級，這里的晉升考評標準主要是能力而非資歷。例如，根據簽字CPA的BSC考核結果，若連續三年考核結果均達到優秀，則可晉升進行工資資歷升級；依次類推，當橫軸工資級別達到最高級之后，可以進行一級職務晉升。二是其他福利。事務所核心員工肩負事務所業務拓展和風險控制的重任，工作壓力相對較大，大部分時間都是從事腦力勞動，容易對工作產生倦怠。將核心員工BSC績效考核結果應用到核心員工績效福利的發放中則能有很好的激勵效果。當然，不同事務所可以根據各自的情況，從核心員工的實際需求出發安排福利項目。筆者認為，對簽字CPA實行法定福利和“自助”福利相結合的發放計劃能起到更好的激勵效果。“自助”福利計劃具體來說，先根據問卷等形式全方位了解核心員工對福利的需求，然后設計“一攬子”福利計劃（對于核心員工而言，可以包括高端培訓機會、額外帶薪假期、境外旅游機會、商業保險、定期體檢等）；再根據核心員工的BSC評價結果確定其可選擇的“自助”福利額度，然后員工可以根據自身需要，在其所獲福利額度內自行選擇福利項目。

四、結論

會計師事務所核心競爭力提升的關鍵在于簽字CPA等核心員工作用的發揮，采取有效的薪酬激勵措施來最大程度地吸引優秀人才和激勵核心員工，對于我國會計師事務所的長遠發展來說尤為必要。筆者從人力資源的價值性和獨特性角度出發，將簽字CPA界定為事務所的核心員工；以會計師事務所發展的戰略目標為切入點，結合簽字CPA的特點設計了BSC指標，并探索性地將BSC考核指標融入簽字CPA的薪酬設計當中。對簽字CPA的薪酬設計包括崗位薪酬、績效薪酬和非貨幣性薪酬設計，其中績效薪酬設計主要涉及獎金和股權激勵的設計，非貨幣性薪酬設計主要包括核心員工晉升機制設計和“自助”福利設計兩個方面。本文所設計的事務所核心員工BSC考核指標體系只是為實際中的具體應用提供一個框架和思路。在實踐中，由于具體環境的差別，個別的BSC考核指標和權重設計在運用中還需進一步予以優化。

［1］胡玉明、龔玲瓏：《關于非合伙人注冊會計師參與利潤分配問題的探討》，《中國注冊會計師》2000年第11期。

［2］劉冬榮、王敏：《事務所實行共享利益制度的探討》，《中國注冊會計師》2004年第8期。

［3］楊春盛：《合伙人與出資非合伙人及外部的分配關系》，《中國注冊會計師》2004年第4期。

［4］胡奕明：《會計師事務所的戰略、績效與報酬》，《中國注冊會計師》2005年第1期。

［5］漆江娜：《會計師事務所依據什么來切蛋糕》，《中國注冊會計師》2004年第3期。

［6］謝中書：《我國會計師事務所內部治理評價指標體系探討》，江西財經大學2010年碩士學位論文。

［7］王彭果：《重慶中鼎會計師事務所薪酬體系設計案例研究》，重慶大學2007年碩士學位論文。