我國現行審計法律環境分析

江蘇科技大學經濟管理學院 張學軍 王 霞

一、引言

法律環境是指企業與外部發生經濟關系時所應遵守的各種法律、法規和規章，其完善與否對我國市場經濟的健康發展有著至關重要的作用。推及到審計領域，審計法律環境即是指與審計活動、審計行為等相關的各項法律法規和規章制度。它是審計環境的一部分，而審計環境與審計行為之間是相互作用的，審計行為又對審計質量有著直接的影響。因此，研究我國法律環境的現狀有助于發現我國審計質量不高以及違法審計行為產生的原因。我國審計法律制度的發展從最早的《核定會計師管理規則》到1980年《關于成立會計顧問處的暫行規定》，再到后來《注冊會計師法》，以及強調注冊會計師訴訟風險和民事責任的《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》等一系列法律法規、司法解釋的制定和頒布，使得我國已經建成了較為完善的審計法律體系。而在該體系不斷完善的同時，我國的審計行業也得到了迅速的發展。然而，在審計行業蓬勃發展的同時，行業中也存在一些亂象，諸如事務所低價攬客、給予被審計單位回扣、注冊會計師向有關部門官員行賄等事件屢屢發生。而在一系列的財務造假案件中，注冊會計師和事務所不僅沒有起到“經濟警察”的作用，反而與企業一起欺騙投資者和其他利益相關人。那么，從法律環境的角度來看，為何會出現上述現象呢？在如今“完善”的法律環境下，上述現象為何沒有得到有效的避免或減少呢？筆者通過對我國現行審計法律環境的分析來發現問題并找出相應的解決方法。

二、法律環境研究現狀

從已有的國內外文獻中可以看出，對審計法律環境的研究主要集中在兩方面，一是在法律環境對審計行為影響上的研究，另一個則是對我國法律環境存在問題的研究。

（一）法律環境對審計行為的影響 法律環境與審計行為之間有著密切的聯系，一個好的法律環境有利于促進審計質量的提高，減少違法行為的產生，而一個不好的環境則會造成違法違規行為增多，市場經濟秩序紊亂。在法律環境對注冊會計師審計行為的影響上，國外的學者，如Simunic（1980）認為隨著法律環境的改善，無論是在審計失敗被發現的概率上還是在被懲罰的力度上都會提升，從而促使審計師采取措施來加大審計投入或是提高審計收費以補償法律風險提高所可能帶來的損失。Ananth Seetharaman等（2002）通過調查在美國上市的英國公司審計費用的情況，發現這些公司的審計師收取了更高的審計費用，而在美國以外的資本市場該類費用則相對較低。Marshall（2006）通過研究前六大會計師事務所在美國《私人證券訴訟改革法案》頒布前后的情況發現，立法后相比立法前，前“六大”出具持續經營不確定的審計意見的比例明顯下降。Choi等（2008）通過對比15個國家的法律環境和審計費用的情況發現，審計費用和法律風險的高低呈正相關的關系，法律風險越高，審計費用也就越高。而Jong-hag choi等（2009）通過建立相關模型論證得出，跨國公司的審計費用的高低是由所在國家法律風險影響的，而非審計的復雜程度。

國內學者，如王愛國、尚兆燕（2010，許云（2011）等人通過選取上市公司的相關數據，建立模型，研究表明審計收費和審計意見的發表會受到法律環境的影響，法律環境狀況越好的地方，審計收費越高，而審計行為的變通也會增加。劉春苗（2012）通過以發生訴訟仲裁及違規處分的情況作為法律風險的實質性代表來探討法律風險對審計收費和審計意見的影響，結果表明都與其顯著正相關。郝玉貴、陳麗君（2013）通過回歸分析認為，上市公司法律風險越高，審計收費越高，而提高審計收費的原因是因為在法律風險高的條件下審計成本也提高了，為了補償這些成本，事務所需要提高審計收費。

從上述內容可以看出，國內外文獻主要集中于法律風險的高低與審計定價以及審計意見變通之間關系的研究。隨著法律風險的提高，受到“深口袋”理論的影響，注冊會計師面臨訴訟的壓力增大，審計成本增加。從理性經濟人的角度來看，首先會影響到注冊會計師審計意見的發表，其次就是審計投入的增大，以此來降低審計風險，減輕被投訴及賠償的概率，這就帶來了審計收費的增加。可見，對法律環境的研究有助于了解一些審計行為產生的法律原因，認識到低風險的法律環境會促使一些違法違規行為的產生從而影響到審計質量。但在這些文獻研究中，研究者只是給出了一個“低風險法律環境”的概念并討論在這樣的環境下會出現什么樣的行為，卻并沒有深入探討這種環境的特征及其形成的原因，因此不足以更深層次的了解影響審計質量和審計行為的環境因素。

（二）我國法律環境存在的問題 在對我國法律環境的分析中，金一、張建光（1999）通過比較中西方審計環境的差異后表明，相較于西方“法高于一切”的理念，我國各級行政權力超越法制程序對審計活動直接干預的情況屢見不鮮，從而使得法律的權威性和尊嚴受到了極大的影響。王魯兵、盧華麗（2002）等則提到了我國的法律環境中存在著立法滯后、有關法規不統一的問題，并且有關部門在執行和解釋自己所制定的法規上存在著較多的隨意性。而董連德、陳曉果（2002），王良成、陳漢文（2010）等提到了審計準則運用不到位的問題。其中，前者指出由于在實際操作過程中無法直接觀察到審計準則具體操作情況，因此對審計失敗的法律責任的判定就存在著問題。而后者則指出審計準則的法律地位并沒有得到確認，這就導致了作為判定注冊會計師是否存在過失的“唯一技術依據”并不能發揮其作用，從而使法院難以對案件作出合理界定。

從以上研究中可以看出，我國審計法律環境存在著立法執法隨意、審計準則運用不足等問題，這些問題影響到對注冊會計師法律責任判定的準確性和恰當性，導致法律風險低的狀況。雖然已有的這些法律文獻對我國審計法律環境中存在的現象有所提及，卻并沒有加以具體系統的論述，大多只是概括性的敘述所存在的一些問題，因此筆者對我國審計法律環境現狀及其形成原因進行較為深入的分析，以期對影響注冊會計師審計行為的法律因素有更深的認識。

三、我國現行審計法律環境分析

影響法律環境的因素主要包括法律條文的完善性和實際執行力度這兩個方面。法律制度越完善，實際執行力度越高則法律風險越高，法律環境越好，反之則法律風險低，容易滋生違法違規的現象。因此，可以從兩個方面分析我國現行的審計法律環境。

（一）法律條文完善性方面 法律條文的完善性主要體現在內容上與實際業務的貼合程度以及法律制度的可操作性。

（1）法律內容與實際業務的貼合程度。從這方面來看，我國審計法律制度與實際業務之間并不貼合，在制定或修訂時間上嚴重滯后。雖然，任何法律法規相對實際業務而言，其所存在的滯后性是無法完全避免的，與審計有關的法律法規也不例外。但實際上，在審計領域前述的滯后性已相當嚴重，以致潛在的問題已非常突出。例如，在審計法律體系中十分重要的一部法律《注冊會計師法》從1994年頒布實施至今，已有接近20年的時間，但卻從未進行過修訂，這使得其中的某些條例已經過時。在《注冊會計師法》的附則中，有以下表述：“在審計事務所工作的注冊審計師，經認定為具有注冊會計師資格的，可以執行本法規定的業務，其資格認定和對其監督、指導、管理的辦法由國務院另行規定”，然而“審計事務所”從1998年以后就已不再作為機構的名稱使用，原有的“審計事務所”則全部改為了“會計師事務所”。以至在現實的語境中，“審計事務所”已漸漸成為了一個過時的詞匯。這顯然會使人們對法律本身的嚴謹性產生懷疑，進而可能減少人們對它的尊重。此外，2010年財政部和國家工商行政管理總局聯合發布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），鼓勵大型會計師事務所轉制為特殊普通合伙的組織形式，但《注冊會計師法》中卻未予修訂和說明，其第二十三條和第二十四條的規定仍然注明會計師事務所的組織形式為普通合伙制和公司制這兩種，并不包括特殊普通合伙這一形式。我國《立法法》第七十九條規定“法律的效力高于行政法規、地方性法規、規章”。顯然，按照這一規定，全國人大頒布的《注冊會計師法》的法律效力是高于《暫行規定》的。然而實際上，就前述的《暫行規定》而言，其中關于會計師事務所轉制的要求就突破了現行《注冊會計法》的相關規定。如此現狀，自然也會使人們對有關法律的嚴肅性產生疑惑。2012年《注冊會計師法》終于迎來了一次“大修”，國務院法制辦公室公布了其征求意見稿。從征求意見稿中雖然可以看出，新的《注冊會計師法》對諸如會計師事務所組織形式問題、注冊會計師法律責任問題都進行了相關修訂，但目前新修訂的《注冊會計師法》尚未正式頒布。可見，法律法規制定和修訂上的滯后性使得法律內容與實際業務處于“脫軌”的狀態，當出現實際問題時，在看似“完善”的法律環境中卻無法可依，這自然會縱容違法違規的行為。

法律出現嚴重的滯后性的原因究竟何在，筆者從以下兩個方面進行分析。首先，從其制定的人員上來說，我國缺少審計立法方面的專業人士。審計本就是一個專業性非常強的領域，審計人員需要掌握多方面的知識才能很好的進行審計工作，而審計立法則對人員的專業性要求更高。但我國審計人才很缺乏，所以在如何更好的立法和修訂法律上就存在著一定的困難。其次，從其存在的必要性上看，《注冊會計師法》其實并未受到足夠的重視。雖然從該法實施以來，隨著市場、社會發展等各方面的需要，人們對于《注冊會計師法》修訂的呼聲越來越高，但從整個社會公眾來說，對修訂該法呼聲高的也主要是審計領域的專家學者。因此，關注度的缺乏在一定程度上也就造成了審計法律修訂者面臨的輿論壓力小，為了改變這種法律與實際脫軌的狀況，就需要加強審計立法人才的培養以及公眾對審計關注度的提升。

（2）法律條文的可操作性。從法律法規的內容上看，我國法律條文比較“原則化”，對實務的指導性不高，可操作性差。例如《注冊會計師法》第二十二條，要求注冊會計師不得利用執行業務之便謀取其他不正當利益。那么，什么樣的利益屬于“其他不正當利益”的情況？所獲取的不正當利益的額度是否有限定？而《公司法》第二百零八條規定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任”。這其中“不實報告”的情況該如何界定？由于所審計客戶固有風險的存在，注冊會計師對審計的結果只能提供合理保證而非絕對保證，合理保證的含義是指可以有“不實”的情況。那么，法律條文中如何界定“不實”的情況和額度是一個問題所在。可以看出，我國有關審計方面的法律條文缺乏適用性和可操作性。而如果這些原則化的規定沒有一個具體的解釋說明，在實務中就容易使得判斷標準過于“自由化”，使得一些違法違規行為逃脫法律制裁或者處罰的力度不夠，這也就造成了法律風險低的情況。

法律條文適用性不高的原因在于我國立法過于原則化。有些學者認為這一問題的存在是為了讓行政部門獲得更大的自由裁量權，即賦予行政部門對所頒布的法律條文進行細化和解釋的權利，從而保障其部門利益。但筆者認為，法律條文原則化和“滯后性”一樣，是立法過程中無法完全避免的問題。而為了減輕過于“原則化”所帶來的問題，應該對實際判案中所遇到的這類情況進行及時的討論和匯總，以逐步完善法律條文中所存在的可操作性不足的問題。

（二）實際執行方面 在我國目前的審計環境中，法律在實際執行過程中并沒有很好的體現其規范作用和社會作用。法律的規范作用主要包括指引和評價等方面，而其社會作用主要是指對社會公共利益的維護等。從其規范作用上來看，法律在執行力度上對注冊會計師及會計師事務所的處罰并不嚴重，主要是警告和罰款這兩種行政處罰。相比而言，國外的會計師事務所對公司股東及利益相關人則需要承擔巨額的民事賠償。可見，我國的事務所及注冊會計師在出現違規違法行為時所面臨的實際法律風險并不嚴重，這就造成了違法審計行為屢禁不止的現象，在我國目前的法律環境下，法律在實際執行的過程中并沒有起到應有的效果和威懾力。此外，我國法律的社會作用也沒有體現出來。在諸多審計失敗的案件中，最終受到損害的是廣大的投資者。投資者最需要得到的賠償是對自身的經濟補償，而非僅僅是對違法者的刑事或行政處罰，因此法律在實際執行過程中也沒有很好地履行其社會職能，維護社會公眾利益。因此在法律的實際執行過程中，有待進一步改善我國的法律環境。

導致法律執行力不強的原因之一是由于我國長期存在的“重行政、刑事責任，輕民事責任”的問題所致。在有關審計的法律條文，如《注冊會計師法》中列明違反規定的會計師事務所“由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款”，對違反規定的注冊會計師“給予警告”，情節嚴重的“暫停其執業業務或者吊銷注冊會計師證書”。而在《公司法》和《證券法》中也主要是諸如上述的規定。對于這一現象，王利明（2001）認為，這是由于立法者對法律責任的片面認識以及證券市場本身高度復雜的特點而帶來的對受害人損害程度難以準確判定所引起的。因此，從根源上來看，法律在實際執行過程中所存在的問題是我國社會主義市場經濟本身發展還不夠完善的問題，需要從立法者和市場內在運行兩個方面進行改進。否則，以行政處罰為主的責任方式并不能對審計行為的規范起到較為實際的約束作用，而且也不能真正起到補償“受害者”的作用。而對于會計師事務所和注冊會計師而言，行政處罰并不能起到震懾作用，這就容易滋生一些違法違規的審計行為，導致信息披露不實的幾率大大增加。

四、結論

從上述分析可知，我國審計方面存在制定或修訂時間上滯后以及法律條文可操作性差和處罰力度不高，偏“行政和刑事責任”等問題。這些問題的存在造成了低風險的法律環境，而在一個低風險的法律環境中，作為市場經濟主體的注冊會計師就得不到強有力的規范和監督，自然就容易出現一些違法違規現象。因此，要想改變我國低風險的法律環境，可以從以下幾點進行改進。

（一）加強行業宣傳，提高公眾對審計的重視程度 由于目前很多投資者和企業的管理層對審計并沒有很好的理解和信任，這固然是由于審計行業本身所存在的誠信等問題所導致的，但這種不重視的態度也反過來使審計行業中的一些問題越來越嚴重。一旦社會公眾增強了對審計作用的認識，那么自然會關注實施進程以及其實施效果。而隨著公眾關注度和重視程度的提升，無論是在審計法律修訂的“及時性”上還是在對審計違法違規行為的懲罰力度及方式的改進上都會起到很大的督促作用。當然，要提高公眾對審計的重視和了解，也需要審計行業加強對自身的宣傳和行業整體質量的提升。

（二）培養審計方面的法律人才 由于審計專業化程度高，在一些違法違規行為中，對于審計責任的認定比較困難，所以應該針對這方面培養專門的人才，對注冊會計師應承擔的法律責任進行更為準確的鑒定，同時也可以對有關審計的法律規章制度的制定提供更為有效的建議。

（三）改進法律過于原則化的弊端 針對法律條文過于“原則化”的現象，可以通過將實際判案過程中遇到的這類問題進行匯總，再由專家組討論出具體的操作方案以便減輕過度“原則化”帶來的危害。結合我國實際國情，可加大審計工作者的立法參與度。因為相對來說，身處“一線”的審計工作者是最了解我國審計行業實際情況的人，通過他們的參與可以使得所制定出來的法律更具有適用性。為此，這也就需要立法的相關機構增加立法的透明度，提高審計工作者參與立法的積極性。

（四）建立法律實施的回饋機制 通過設立專門的研究觀察員或定期對相關的司法人員進行訪談來及時反饋所頒布的法律法規中可能存在的問題。法律風險的高低不在于量而在于質，努力的填補法律的空白卻不注重法律的適用性和效果，所制定出來的法律條文也只能“束之高閣”，沒有實際用處。

隨著社會、經濟的不斷發展，我國的審計行業面臨著更多挑戰，如何在優勝劣汰的市場中站穩腳跟并切實的發揮其作用，需要一個完善且適用的法律環境的支持，而如何構建這樣一個環境需要摒棄一味地做大做全的浮夸意識，切實從我國國情出發，發現問題并解決問題。

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