借款費(fèi)用如何進(jìn)行稅務(wù)處理

借款費(fèi)用如何進(jìn)行稅務(wù)處理

問：深圳偉達(dá)實(shí)業(yè)公司2013年1月1日折價發(fā)行債券，債券面值為5000萬元，發(fā)行價為4000萬元，期限為5年，票面利率6%，同期市場利率為8%，則債券折價金額為1000萬元。請問，我公司發(fā)生的借款費(fèi)用如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

深圳偉達(dá)實(shí)業(yè)公司 李會計

答：一、借款費(fèi)用的內(nèi)涵

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的有關(guān)規(guī)定，所謂借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價。各項(xiàng)目的具體含義如下：

1．因借款而發(fā)生的利息。借款利息，是指企業(yè)向其他組織、個人借用資金而支付的利息。利息是使用資金的代價，是借款費(fèi)用的最主要的組成部分，它包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及為構(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的利息等。在這里要注意的是，因借款而發(fā)生的利息，是指每一會計期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的利息費(fèi)用，不應(yīng)包括在會計期間之前和之后發(fā)生的利息費(fèi)用。例如，某公司于2002年1月1日借入5年期借款1000萬元，年利率6%，盡管公司在5年內(nèi)該借款將需支付利息費(fèi)用300萬元，但在2002年的年度財務(wù)報告中，利息費(fèi)用應(yīng)為60萬元，不包括以后會計期間將要負(fù)擔(dān)的利息240萬元。

2．因借款而發(fā)生折價或溢價的攤銷。因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是指發(fā)行公司債券發(fā)生的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實(shí)質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進(jìn)行分期攤銷。折價或溢價的攤銷方法，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。

構(gòu)成借款費(fèi)用的折價或溢價的攤銷只是每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價，而不是因借款所發(fā)生的折價或溢價總額。因?yàn)槠髽I(yè)雖然因借款（如發(fā)行債券）折價或溢價導(dǎo)致現(xiàn)金流入減少或增加，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)可作為借款費(fèi)用核算的應(yīng)是每期折價或溢價的攤銷額，只有該攤銷額才是每期利息費(fèi)用的調(diào)整，構(gòu)成借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分，而未攤銷的折價或溢價，其性質(zhì)應(yīng)為負(fù)債或負(fù)債的抵減項(xiàng)目，而非費(fèi)用。

【案例說明】深圳偉達(dá)實(shí)業(yè)公司2013年1月1日折價發(fā)行債券，債券面值為5000萬元，發(fā)行價為4000萬元，期限為5年，票面利率6%，同期市場利率為8%，則債券折價金額為1000萬元。

【專家解析】深圳偉達(dá)實(shí)業(yè)公司采用直線法攤銷折價，則在2013年的年度財務(wù)報告中，只有當(dāng)年應(yīng)計利息300萬元（5000×6%）和當(dāng)年攤銷的折價200萬元〔（5000-4000）÷5〕，確認(rèn)為當(dāng)年的借款費(fèi)用（兩項(xiàng)合計為5000萬元），未攤銷的折價則不能作為借款費(fèi)用，仍應(yīng)作為應(yīng)付債券的抵減項(xiàng)目進(jìn)行核算和反映。

3．因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。

4．因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。由于匯率并不是固定的，二是根據(jù)各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、市場需求等因素，不停的波動，所以因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額，屬于借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。

二、關(guān)于借款費(fèi)用的稅法規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第三十七條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，予以扣除。

企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

該條作為新稅法新增的原則性規(guī)定，可從以下兩個方面來理解：

1．需要資本化的借款費(fèi)用，予以分期扣除或者攤銷。企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，有些是用于一些長期資產(chǎn)的構(gòu)建等，其經(jīng)濟(jì)利益并不能得到立即實(shí)現(xiàn)，而是需要一個長期的過程，或者體現(xiàn)在其他一些需要長期才能回收利益的企業(yè)資產(chǎn)中，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的收入與支出相配比原則，對于這部分借款費(fèi)用是不能予以在發(fā)生時全額直接扣除，而應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，予以分期扣除或者攤銷。所以，本條第二款對需要資本化的借款費(fèi)用作了列舉，并明確規(guī)定其應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，只能分期扣除或者攤銷。

根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)借款費(fèi)用的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定的可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。本條第二款對此作了細(xì)微的調(diào)整，即將符合資本化條件的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到可預(yù)定銷售狀態(tài)的存貨，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法和本條例所規(guī)定的固定資產(chǎn)，已經(jīng)包括了投資性房地產(chǎn)，而無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，其價值的實(shí)現(xiàn)也是需要一個長期的過程，其有關(guān)支出或者費(fèi)用也應(yīng)予以分期攤銷，該條也將其納入符合資本化條件的資產(chǎn)范圍。所以，該條規(guī)定的應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，是限于企業(yè)為購置、建造和生存固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用，而且此類費(fèi)用必須限于這些資產(chǎn)的構(gòu)建期間。在這些資產(chǎn)構(gòu)建后，或者存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)后而發(fā)生的所謂借款費(fèi)用，是不允許計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而是應(yīng)根據(jù)其他有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)稅務(wù)處理。

需要注意的是，借款費(fèi)用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系。如果某納稅難度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費(fèi)用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

2．不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期扣除。前述列舉的借款費(fèi)用入股是不需要資本化的，就允許在發(fā)生當(dāng)期扣除，這是借款費(fèi)用扣除的一個原則性規(guī)定，只要是不明確被認(rèn)定喂資本化支出的費(fèi)用，都應(yīng)該被視為不需要資本化的借款費(fèi)用，予以當(dāng)期扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。”

該條的主要內(nèi)容包括：

（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。因?yàn)槲覈F(xiàn)在的金融企業(yè)承擔(dān)絕大部分的資金借貸功能，關(guān)于金融企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)所應(yīng)準(zhǔn)時的行為規(guī)范，已經(jīng)存在著大量的法律法規(guī)規(guī)定，其貸款利率、貸款規(guī)則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規(guī)范和透明，所以非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。

（2）金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。與非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的規(guī)定一樣，金融企業(yè)從事吸收公眾存款和進(jìn)行同業(yè)拆借業(yè)務(wù)等，也需要遵守一系列的行為規(guī)范，法律上有較為嚴(yán)格的要求，其存款利率、拆借利率等也都有著明確的要求和限制。因此，金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除

（3）企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)籌借生產(chǎn)經(jīng)營活動資金，除了向金融企業(yè)借款外，還有一種重要形式就是，通過發(fā)行企業(yè)債券，向社會大眾借款。企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴(yán)格，法律法規(guī)對可以發(fā)行債券的企業(yè)所應(yīng)具備的條件，發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都有著明確規(guī)范和要求，也需要事先經(jīng)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，處于一個透明、可控的狀態(tài)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需要，其發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全科扣除。

（4）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。與前三項(xiàng)規(guī)定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無條件的全額扣除，而是有個標(biāo)準(zhǔn)限制，即不超過按照金融企業(yè)同期同類戴坤利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。之所以對此做這個標(biāo)準(zhǔn)限制，主要是考慮到非金融企業(yè)之間的借款，目前法律法規(guī)的規(guī)范性要求較少，時間中也較難控制和規(guī)范，而且非金融企業(yè)的主要業(yè)務(wù)并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業(yè)之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵非金融企業(yè)之間從事資金拆借活動，這在一隊程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業(yè)之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，其扣除依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)是金融企業(yè)同期同類貸款利率，使得向金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇，與向非金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇統(tǒng)一，這樣就可以抑制企業(yè)向非金融企業(yè)借款的沖動，鼓勵企業(yè)向金融企業(yè)借款，有助于維護(hù)國家金融秩序，也利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的公平。

應(yīng)當(dāng)注意的是，為防止企業(yè)過度利于資本弱化逃避稅收，水發(fā)對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的利息支出和企業(yè)投資者投資不到位情況下的借款費(fèi)用和稅前扣除有著嚴(yán)格限制。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有個稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定：

“1．在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

（1）金融企業(yè)，為5：1；

（2）其他企業(yè)，為2：1。

2．企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

3．企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

4．企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”

同時，2009年6月4日，國家稅務(wù)總局以《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）對企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題做出規(guī)定，內(nèi)容如下：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

具體計算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：

企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。

企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

三、借款費(fèi)用的資本化確認(rèn)與稅前扣除

1．在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售的狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨的資產(chǎn)。

借款費(fèi)用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為構(gòu)建或者生產(chǎn)負(fù)荷資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必須要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合基本花條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，停當(dāng)在發(fā)生是根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進(jìn)行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的石頭建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求符合或者基本符合，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續(xù)發(fā)生在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)作或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)兼職過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)打到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。構(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整天完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整天完工時停止借款費(fèi)的資本化。

企業(yè)借款構(gòu)建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的勇于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的勇于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資本的構(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）

2．在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條第二款的規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費(fèi)用不予資本化。另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)打到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用，仍應(yīng)予以資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費(fèi)用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費(fèi)用外，計入開辦費(fèi)，按照長期待攤費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。

3．資本化的借款費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。在資本化期間內(nèi)，沒一會計期間的利息（包括折價或者溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：為構(gòu)建或者發(fā)生符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

從上述分析可以看出，對于資本化的利息費(fèi)用，應(yīng)隨同資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移而相應(yīng)地在較長時間內(nèi)予以稅前扣除。

四、借款費(fèi)用的費(fèi)用化確認(rèn)與稅前扣除

1．在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費(fèi)用外，其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動重新開始。

構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

2．在稅務(wù)處理上，除應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條和《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注財稅〔2008〕121號文和國稅函〔2009〕312號文的規(guī)定，嚴(yán)格按照稅收法規(guī)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計算允許稅前扣除的借款費(fèi)用。

【填報技巧】1．上述支出在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表二（1）《成本費(fèi)用明細(xì)表》第28行“財務(wù)費(fèi)用”中填列。填報納稅人按照會計制度核算的財務(wù)費(fèi)用，并據(jù)以填入主表第6行。

2．上述支出在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》主表第6行“財務(wù)費(fèi)用”中填列。填報納稅人為抽獎生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“財務(wù)費(fèi)用”科目的發(fā)生額分析填列。

尹麗麗