賒銷方式銷售收入的會計與稅務處理有何差異

賒銷方式銷售收入的會計與稅務處理有何差異

問：2013年9月，我公司將產品銷售給某公司。該公司由于資金困難，要求采用分期付款方式，分四年付清貨款，并承擔部分利息費用。請問，這種賒銷方式銷售收入的會計與稅務處理有何不同？

柯傲集團 嚴志國

答：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第二十三條第一項規定，企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。根據 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期的當天。如果企業間沒有簽訂合同，則納稅義務發生時間應為采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天，不論實際款項是否收回，賒銷合同約定收款日期應計銷售收入，計提銷項稅金。

根據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）第四條的規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

1．企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2．企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

3．收入的金額能夠可靠地計量；

4．相關的經濟利益很可能流入企業；

5．相關的己發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

由于稅法與會計規定不同，在收入確認方面也有差別：

1．會計上將“商品所有權的風險轉移”作為銷售商品收入實現的重要條件。根據《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》的規定，與商品所有權有關的風險是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失，而這些風險本質上屬于企業經營風險，應由企業獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔，否則會造成稅收的不公，因為每個企業面臨的風險大小是不相同的，因此，稅法對收入的確認就不能以“風險轉移”為條件。

2．會計上確認收入的第二個條件是“不再保留繼續管埋權”。也就是說，對實際上繼續控制的商品，其銷售收入不能確認，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權發生變化，就應該確認收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認收入。

3．“相關收入和成本能夠可靠地計量”也是會計上確認收入的一個必要條件，符合會計的穩健性原則，稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務機關如果認為收入和成本不合理，有權進行調整。

通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認條件：一是企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益的控制權。二是與交易相關的經濟利益能夠流人企業。三是相關的收入和成本能夠合理地計量。

【案例】

北京嘉寶機械制造有限公司于2012年12月份將一套大型設備銷售給大洋有限公司。該設備現行市場銷售價格（不含增值稅）為160萬元（要求付現款），增值稅率為17%。設備成本為120萬元。大洋有限公司由于資金困難，要求采用分期付款方式，分5年付清貨款并承擔部分利息費用。價格仍保持現有水平。經研究，提出兩種方案：①2013年1月初交貨并開具增值稅專用發票貨款160萬元，增值稅稅款開票時一次付清，貨款分5年付清，每年末支付32萬元，另按欠款余額8%收取利息。如果不能按期償還貨款，每逾期一日需支付0.3‰補償金；②設備價款200萬元（不含增值稅，但含部分占用資金的利息），從2013年起分5年，每年末付40萬元貨款（含部分利息），于償還貨款時根據實收貨款金額開具增值稅專用發票。逾期按銀行貸款利率加收滯納金。

經雙方協商同意按第二種付款方式簽訂購銷合同，并于2013年1月將設備移交大洋公司。

根據稅法的規定，采取賒銷或分期收款方式銷售貨物，銷售收入實現確認的時間為合同約定的收款日期的當天。計稅銷貨額應根據向購買方收取的全部價款和價外費用。

依上述規定，北京嘉寶機械制造有限公司銷售設備的業務有兩種處理辦法：

1．如果合同規定設備不含稅價格為160萬元，于2013年1月1日交付設備并開具增值稅專用發票，其售價為當日公允價值160萬元，應納增值稅為27.2萬元（一次付清）。所欠貨款分5年還清，每年末償還貨款時按欠款余額的一定比例收取資金使用費。按此處理，所收取資金使用費可計入財務費用。

2．如果合同規定設備不含稅價格為200萬元（含部分資金占用費），分5年還清，每年末還款時開增值稅發票交納增值稅。設備的公允價值（不含稅）為160萬元。按新準則的規定應收合同價款與公允價值之間差額，應當在合同期限內采用實際利率法進行攤銷，并計入當期損益。這種規定與稅法規定不一致，從而產生納稅差異與調整。

由于稅法與會計確認銷售收入的金額不同（前者包括價外費用資金利息，后者未包括在內），產生應交增值稅的差異，因此需作納稅調整，納稅調整的賬務處理應在收到貨款時進行。

例如，第1年末收到貨款時：

借：營業稅金及附加23727（320000×17%-30673）

貸：應交稅費—應交增值稅 21570

—應交城建稅 1510

—應交教育費 647

附加

以后各年的賬務處理相同。應交所得稅未產生差異，根據稅法規定其貨款全部計入銷售收入，而接新會計準則規定價款中的一部分，計入了財務費用。年終兩者都計入了本年損益，最終結果一致，故不用作納稅調整。

黎顯楊