新會計準則下固定資產的會計處理

吳海平

2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，新準則在固定資產的確認、計量、核算等方面發生了較大的變化。該文通過新舊會計準則對固定資產會計處理的比較，來分析新會計準則下固定資產會計處理的變化，以期對固定資產

的會計處理進行更加準確的操作。

2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行，中央國有企業于2008年底之前全面執行。新準則在固定資產的確認、計量、核算等方面發生了較大的變化。本文通過新舊會計準處理的比較，來分析新會計準則下固定資產會計處理的變化，以期對固定資產的會計處理進行更加準確的操作。

1固定資產的定義發生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業會計準則-固定資產》（以下簡稱舊準則）對固定資產所下的定義是：固定資產，是指同時具有以下特征的有形資產：有生產商品、提供勞務，出租或經營管理需要而持有的，使用年限超過一年；單位價值較高。而2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則第4號—固定資產》（以下簡稱新準則）對固定資產的定義則改為：固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產；為生產商品，提供勞務，出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。新準則對固定資產的定義有以下兩大變化。

不再強調單位價值較高。這一修改變更了原制度中關于生產企業非生產經營主要設備需達到單位價值2000元以上，行政事業單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自主權交給企業。更有利于發揮企業管理資產的能動性。

使用時間要求發生了變化。新舊準則的“使用壽命”均是指企業使用固定資產的預計期間。但兩個文件的區別在于：新準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著，有些設備雖然使用壽命末到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產的核算范圍。例如，某企業某年8月1日購入一臺設備，按舊準則規定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的8月1日止才能將這臺設備列入固定資產核算，但按新新準則規定，這臺設備的使用壽命只需要超過當年的12月31日即可列入固定資產核算。

2固定資產核算范圍發生了變化

在新準則里面，固定資產的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規定，作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》；生產性生物資產則適用《企業會計準則第5號——生物資產》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產核算范疇的這兩類資產在新準則里面不再納入固定資產的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產的核算范圍上是縮小了的。

3固定資產價值的確認發生了變化

固定資產價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產取得后對后續支出、重估價的確認問題。這里所說的固定資產計價，只是指對固定資產初始價值的確認。固定資產原則上應以原值計價，即以取得固定資產并使固定資產達到預期可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出作為固定資產入賬的依據。我們說固定資產價值確認發生了變化主要體現在取得固定資產投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規定則是，如果有公允價的，按公允價值入賬，只有在沒有公允價值的情況下，才能按照合同或協議約定的價值入賬。

4固定資產折舊的范圍和方法發生了變化

在新準則里面，固定資產的折舊范圍變大了。固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規定需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產。依據舊準則的這一規定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確認不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調整。

5固定資產的核算發生了變化

新準則對固定資產的核算變化主要體現在以下幾個方面：

舊準則對棄置費用未充分考慮。但新準則對某些行業的固定資產預設了棄置費用，并計入負債。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。舊準則原來對這一類固定資產取得時的賬務處理為：借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產取得時的財務處理為：借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”和“預計負債——預計棄置費用”科目。要特別強調的是，并不是所有的企業都能考慮預計棄置費用，只有電廠等特殊企業才能考慮預計棄置費用計入負債。

固定資產盤盈的會計核算發生了變化。舊準則對固定資產的盤盈在批準轉銷前通常是計入“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目，批準轉銷后則從該科目轉入“營業外收入”科目。按新準則規定，固定資產盤盈就作為前期差錯計入“以前年度損益調整”科目。而舊準則是作為當期損益。之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產出現由于企業無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小甚至是不可能的，企業出現了固定資產盤盈必定是企業以前會計期間少計、漏計而產生的，應作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調解利潤的可能性。企業在盤盈固定資產時，首先應確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值。根據確定的固定資產原值借記“固定資產”，貸記“累計折舊”，將兩者的差額貸記“以前年度損益調整”。其次再計算應納的費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”。接著補提盈余公積，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“盈余公積”。最后調整利潤分配，借記“以前年度損益調整”，貸記“利潤分配——未分配利潤”。舉個例子：某企業于2007年7月8日對企業全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺6成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為100，000元，企業所得稅率為33%。

那么該企業的有關會計處理為：

（1）借：固定資產 100，000

貸：累計折舊 40，000

以前年度損益調整 60，000

（2）借：以前年度損益調整 19，800

貸：應交稅金——應交所得稅 19，800

（3）借：以前年度損益調整 4，020

貸：盈余公積——法定盈余公積 4，020

（4）借：以前年度損益調整 36，180

貸：利潤分配——未分配利潤 36，180

（作者單位：哈爾濱金鶴賓館）