新會計準則下固定資產減值的會計核算分析

李英歌

自我國新《企業會計準則》頒布后，通過企業會計實踐， 使廣大會計人員認識到新企業會計制度中固定資產減值會計的運用， 對提高會計信息的可靠性和相關性、促進資本市場的健康發展意義重大， 同時也對我國傳統會計觀念造成很大沖擊，引發出許多新的會計問題，需要我們認真地分析與解決。

一、固定資產減值的內涵

固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值。固定資產可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。其中， 處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

二、固定資產減值的會計核算問題分析

新準則的出臺首要目的是遏制企業利用固定資產及其他資產減值準備的計提和轉回操縱利潤、對外披露不客觀信息， 以增加利潤表中數字的真實性， 但是指導性及靈活性將會導致會計人員對固定資產減值業務的判斷不夠準確。因此， 在會計實務中還是會給企業帶來一些新的會計核算問題及影響。

（一） 固定資產可收回金額問題分析

固定資產可收回金額的確認與計量難度大。計提固定資產減值準備的關鍵是確定該項固定資產預期的未來經濟利益。我國采用的是經濟性標準， 只要固定資產發生減值， 即當固定資產可收回金額低于賬面價值時就予以確認。然而，要合理確認各項固定資產的可收回金額有較大的難度。原因有： （ 1） 我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全， 使固定資產減值準備的計提缺乏依據。（ 2） 固定資產入賬后， 由于技術更新、市價下跌等原因， 會發生價值貶值， 對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力， 需多個部門協同認定， 甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定。不僅計量難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

固定資產可收回金額的計算復雜、可操作性差。固定資產可收回金額的計算是企業確認和計量資產減值準備的基礎。在一定程度上是依賴于會計人員的主觀判斷， 存在較大的主觀性， 其結果會因人而異。為了使期末固定資產計價

與當期損益計量更可靠， 新準則要求預計資產未來現金流量時，以企業管理層經批準的最新財務預算或者預測數據， 以及該預算或者預測其以后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎， 并且對預算期進行了限定， 對預算期以后的現金流量趨勢進行了保守的限定。這些規定在理論上確實提高了計量的可靠性。但在實務中， 對于固定資產可收回金額應如何確定卻沒有進行具體的指導，可操作性差。

（二） 固定資產減值的計提問題分析

企業把握 “公允價值”具有難度。公允價值是新會計準則中的一個亮點， 并被許多專家和學者以不同的方式所肯定， 這也正是會計準則國際趨同的關鍵一步。但是， 目前我國還處在向市場經濟轉軌的過程中， 資產信息和價格市場尚不透明和完善， 企業很難獲得當前真實、合理的市場價格， 這與國際財務報告準則所依賴的“成熟市場經濟”土壤并不相符。因此，我國這種市場經濟不發達的情況如何確認公允價值是一個難題。

對未來現金流量現值難以確定。《企業會計準則第8號— —資產減值》規定：“資產預計未來現金流量的現值， 應當按照資產在持續使用過程中和處置時所產生的預計未來現金流量， 選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。”

未來現金流量的預測具有很大的不確定性。企業預計資產的未來現金流量會涉及很多變量， 并且需要企業有關部門的參與。可見， 資產的未來現金流量預測是建立在一系列假設和估計的前提下， 具有很大的不確定性， 而且工作量大。

合理確定折現率有難度。折現率的確定通常應當以該市場利率為依據， 無法從市場獲得的， 可以使用替代利率估計折現率。對于企業來說如何客觀估計與資產預計未來現金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險有相當的難度。因此， 合理確定折現率有難度。

會計監督薄弱， 使得固定資產減值計提標準存在多重性。新的會計制度明確規定， 企業應當合理地計提各項資產減值準備， 不得計提秘密準備。但從我國會計實務來看， 由于會計監督環節薄弱， 使得企業出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產減值準備的情況。此外， 新準則只對固定資產減值準備的計提條件作了相關規定， 但沒有作具體規定， 完全是由企業結合自身實際情況判斷， 這樣便給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，為企業在計提固定資產減值準備時提供了很大的操作空間。

三、完善固定資產減值會計核算問題的對策

通過對上述問題分析可以看出： 在會計實務中， 企業對于計提固定資產減值的會計核算有一定的難度， 為了能更好地完善固定資產減值會計的發展， 提高企業會計信息質量，完善對策如下：

（一） 固定資產減值在實際運用中需要不斷完善

目前， 我國大部分企業沒有建立完善的公司法人治理結構， 沒有建立健全內部控制， 針對這些問題， 新準則規定了：“固定資產減值損失一經確認， 在以后的會計期間不得轉回， ”只能在處置相關資產后， 再進行會計處理。這一規定主要是為了防止企業利用減值準備的計提和沖回來調節利潤，但是該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主要通道。固定資產減值仍是一把“雙刃劍”， 企業應用得當， 可以提高會計信息質量， 企業應用不當， 則會降低會計信息質量。為了解決這一問題還需要在實踐中不斷完善， 以求達到最佳， 是企業良性、可持續發展的需要； 也是保護市場經濟有序發展及各方面利益相關者的需要。

（二） 完善固定資產減值準備的措施

健全信息、價格市場機制， 完善企業績效考評。健全信息、價格市場機制是實施固定資產減值會計的重要條件。必須進一步健全和發展生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等， 并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息， 使固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據， 同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

要切斷資產減值準備與企業考核評價指標之間的聯系， 從而弱化企業利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標， 應以營業利潤為考核企業盈利能力和經營成果的主要指標。提高固定資產可收回金額確定方式的操作性，準則制定者應重新考慮固定資產可收回金額的確定方式。筆者認為， 固定資產可收回金額的確定應由企業根據自身所處經濟環境而定。

如企業處于市場經濟較發達的地區， 可鼓勵企業建立財務預測制度， 待制度逐步完善后， 財務預算或預測數據的反饋情況， 看企業是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產的可收回金額。如企業處于市場經濟較欠發達的地區， 本著成本效益原則， 企業可定期對固定資產進行資產評估， 將資產評估作為確立固定資產可收回金額的依據。如果企業不實行減值會計， 須在報表附注中披露不計提固定資產減值的原因。

提高從業會計職業判斷能力， 轉變對固定資產減值準備計提的認識。就會計人員而言， 無論企業選用哪種評價標準， 都需要企業會計人員作出大量的職業判斷。為此， 必須加強企業會計人員在職培訓， 學習先進科學的會計理論與會計方法。同時， 強化企業會計人員的職業道德；從企業而言，主要是改善企業財務管理工作， 促進企業會計職能從核算型向管理型轉變。企業要注意到利用自身財務人員及外部財務軟件開發機構的力量， 積極開發應用先進的財務管理軟件，促進企業財務部門管理職能的強化， 及時準確地提供固定資產價值變動信息， 從而適當地記錄固定資產的價值變動；完善會計監督體系。既要加強對固定資產減值準備的審計， 也要加強以獨立審計為核心的外部監督， 充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用， 才能確保固定資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

（作者單位： 歐力士（中國）投資有限公司）