做假賬的法律責任

摘 要 賬簿的真實性是如實反映商事主體經濟業務情況的基本要求，但現實中，部分會計人員故意做假賬，極大地影響了經濟秩序。應根據假賬的不同類型，結合我國現有的法律責任體系，確定做假賬的法律責任。

關鍵詞 假賬 類型 法律責任

基金項目：本文為江蘇省教育廳哲學社會科學基金項目（項目編號：2011SJD820009）的階段性成果。

作者簡介：金濤，教授，江蘇財經職業技術學院人文法律系主任，主要從事民商法研究。

中圖分類號：D924 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2014）12-289-02

一、假賬的概念

所謂假賬，從字面看，包括兩層意思，一是賬，即商事賬簿，包括會計憑證、會計賬簿和財務會計報告；二是假，假是相對于真而言的，真指真實，即如實反映和核算企業經濟業務，相應地，“假”應指未能如實反映企業經濟業務情況。將假賬的兩層意思合起來，假賬即指未能如實反映企業經濟業務情況的商事賬簿。朱溶基同志曾專門給國家會計學院題詞：“不做假賬”，這里的“做假賬”顯然是指企業、會計機構或會計人員故意做假賬的行為，這種行為被會計法律、規章所明確禁止，并要承擔相應的法律責任。

在會計學中，假賬是會計信息失真的一種情形。會計信息是指經過加工或者處理過的會計數據及其對有關會計數據進行的解釋說明。《企業會計準則》第二章指出：“會計核算應當以實際發生的活動為依據，如實、公正地反映一個單位的財務狀況和經營成果”，真實性是對會計信息的基本要求。失真的會計信息是相對真實的會計信息而言的。所謂真實的會計信息是指生產會計信息的程序符合會計制度、會計準則以及相關的法律法規，在所有重大方面都能公允地反映會計主體的財務狀況、經營成果及現金流量情況的會計信息。會計信息失真則是會計核算的依據不真實或反映財務狀況和經營成果虛假，不符合實際情況。 廣義的會計信息失真應包括合法會計信息失真和非法會計信息失真。如果會計信息失真產生于合法真實的原始憑證，并且進行了合法合規的會計處理，由于客觀存在的無法從技術上避免、符合會計處理規定的原因所致的會計信息誤差，是合法的會計信息失真；如果會計信息的失真是基于違規的會計處理，這就是非法的會計信息失真。非法會計信息失真又可分為兩類：一類是由于有關人員的過失所致的會計信息失真，包括各種過失性錯誤所致的會計信息失真；另一類是舞弊或會計造假，是故意的、有預謀、有針對性的違法會計行為所致的會計信息失真。本文中的假賬即是會計造假所致的會計信息失真。

綜合起來，做假賬是指企業、會計機構或會計人員在會計活動中故意實施違反會計法及相關法律法規或規章，導致商事賬簿未能如實反映企業經濟業務情況，并使得會計信息失真的行為。

二、假賬的類型

2013年1月9日最高人民法院發布了《關于審理證券市場虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，其中第17條對虛假陳述進行了界定：證券市場虛假陳述是指信息披露義務人違反證券法律規定，在證券發行或者交易過程中，對重大事件做出違背事實真相的虛假記載、誤導性陳述，或者在披露信息時發生重大遺漏、不正當披露信息的行為。這是司法機構首次對證券市場虛假陳述進行的界定。但這里的虛假陳述既包括重大會計信息的虛假陳述，也包括其他重大事項的虛假陳述。

會計信息失真的一個重要形式是對外披露的會計信息是虛假的，構成虛假陳述。我們可以套用虛假陳述的分類對會計信息的失真進行類似的分類，即按內容失真的特點將會計信息失真分為：虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏和不正當披露四種形式。

虛假記載是指會計信息披露義務人在披露信息時，將不存在的重大事實在信息披露文件中予以記載或將重大事實作不實記載，從而違反會計法規及相關披露準則規定的法定義務而導致會計信息失真的行為。虛假記載是作為的虛假陳述行為，該虛假陳述屬重大事項，可能影響到投資者的決策。會計報告的虛假記載一般包括以下類型：虛增資產負債比例，虛構公司償債能力；虛構投資者權益，夸大公司實力；虛報公司盈利，虛構投資價值；虛報成本費用利用率，夸大企業效率；高估無形資產，夸大公司信用；少報負債額度、支付承諾、財產損失，少提折舊，隱藏債務風險等。還有虛構成本費用，隱匿公司盈利，甚至偽造公司虧損，進而進行虛假破產，以逃避公司債務等。

虛假記載的會計信息包括兩大類：即描述性信息和預測性信息。前者反映公司在生產經營過程中形成的客觀事實，因此描述性是否存在虛假記載行為，主要以會計準則、會計制度標準來判斷。后者是對公司未來經濟事項的反映，是信息披露義務人以過去的資料及現在取得的信息為基礎，運用科學的方法對公司未來財務狀況、經營成果和現金流量所作的估計。預測性財務信息只要基于誠信原則編制，且編制時所采用的各種基本假設、基本原則、預測目的和范圍、編制方法、基本步驟均合理，對預測信息中可能存在的誤差或錯誤做了必要的警示，且一旦客觀條件變化導致據以做出預測的前提變化或不存在從而使得預測信息不真實時，已及時披露并作出更正信息，那么即便預測信息沒有達到預定目標，也不構成虛假記載行為。

誤導性陳述是指會計信息披露義務人在信息披露文件中或者通過媒體使投資人發生錯誤判斷并發生重大影，影響其投資決策的陳述。誤導性陳述公開了應予公開的事實，信息的表述語言半真半假或在理解上有岐義，或故意使用不準確的、似是而非的語言來誤導投資者；沒有全部表述事實過程，但已公開的陳述誤導投資者認為是該事實的全部。

重大遺漏是指會計信息披露義務人在信息披露文件中未將應當記載的事項完全或部分予以記載。從主觀方面分，重大遺漏可分為過失遺漏和故意遺漏，過失遺漏屬于疏漏，故意遺漏則屬于隱瞞。無論過失還是故意，披露義務人皆具有過錯，只要遺漏的屬于重大事件，足以影響投資人的判斷與投資決策，就應當承擔相應的法律責任。

不正當披露是指信息披露義務人未在適當期限內或者未以法定方式公開披露應當披露的信息。為了保證知情權人及時可靠地獲取披露信息，法律法規對信息披露的期限和方式方法都作了明確的規定。不正當披露包括不及時披露和不合適披露，不及時披露是指未在規定期限內及時披露信息，是對及時性原則的違反，不合適披露是未按法定形式和渠道披露信息，是對法定披露形式的違反。

會計造假的會計信息失真從失真程度看，可分為完全造假賬和部分造假，完全造假是財務報告完全是假的，從憑證到會計賬簿、財務會計報告，完全是無中生有的偽造，如銀廣廈、瓊民源即屬此類；部分造假是人為操作，利用信息不對稱和財務技能的優勢，內外串通，對信息進行歪曲和粉飾，可稱是部分偽造。

從會計造假的目的來劃分：一是提高營利分紅或隱瞞虧損，以博取股東信任，粉飾上市，刺激股票市場，從而使相關人員獲取非法利益；二是降低或隱瞞營利，以減少分紅或逃避、減少納稅負擔或在管理層收購（MBO）中低價受讓股權獲利，致使國有資產流失。顯然，會計造假無論目的如何，皆具有欺詐的故意，欺詐股東、投資者、債權人、銀行或政府，以達成各種合法會計行為所不能達到的目的，最終損害利益相關者利益乃至國家與社會利益，具有極大的社會危害性，因而會計造假者應當承擔相應的法律責任。

三、做假賬的法律責任

現行規范會計行為追究做假賬的法律責任的法律規范主要體現在以會計法、注冊會計法、公司法、證券法及刑法之中。法律責任主要為行政責任和刑事責任。關于民事責任的規范在理論和司法實踐中都尚未成熟。

（一）刑事責任的相關規范

依罪刑法定原則，刑事責任只能在刑法規范中規定。構成犯罪的做假賬行為分兩類：一是提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害利益相關者利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年有期徒刑或拘役，此類屬于做假賬直接構成犯罪的情形（刑法第161條）；二是為發行股票、債券或在破產清算時隱瞞財產而隱瞞重要事實或者編造重大虛假內容或對資產負債表或者財產清單作虛偽記載，后果嚴重，嚴重損害債權人或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。（刑法第160、162條）

在《會計法》《注冊會計師法》《公司法》和《證券法》中關于刑事責任的規定，性質上屬于附屬刑法，但定罪量刑仍需以刑法典及單行刑法的規定為依據，形式上以宣示性規范的出現，即“構成犯罪的，依法追究刑事責任”，是否構成犯罪，如何追究刑事責任，仍依刑法規范而定。

（二）行政責任的相關規范

現行會計法規體系中，做假賬的法律責任形式主要是行政責任。《會計法》、《注冊會計法》、《公司法》、《證券法》及《企業財務會計報告條例》均對做假賬的相關行為規定了大量的行政責任，行政責任包括行政處分和行政處罰，前者是國家工作人員違反行政法律規范所應承擔的一種行政法律責任（一般由國家工作人員的所在機關進行處分），后者則是特定的行政主體（主要是財政、稅務部門）依職權對違反行政法上的強制性義務所實施的一種行政制裁措施。

（三）民事責任的相關規范

現行法只有《證券法》《注冊會計師》規定了做假賬的民事責任，且范圍作了嚴格的限制。最高法院2002年1月15日出臺了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》使通過訴訟追究做假賬的民事責任成為了可能，其后最高法院司法解釋《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權案件的若干規定》使得追究民事責任在程序和實體上有了具體依據。除了上述規范外，作為規范會計行為的基本法——《會計法》對做假賬的民事責任無任何規定。事實上，做假賬的損害范圍是廣泛的，除了證券市場外，其他公司企業做假賬造成相關利害關系人經濟損害就無法追究其民事責任。

現行會計法等相關規范對做假賬的規制體現了嚴重的計劃經濟思維，即認為做假賬侵害的客體主要是會計管理秩序，因而其責任形式也以行政責任為主。事實上，在當下的市場經濟環境中，所有的市場主體均有會計行為，會計信息的使用者首先是利害關系人、企業自身和社會公眾，其次才是國家，做假賬首先損害的是相關利害關系人的財產權利，再次是國 家的稅收利益，最后才是國家的會計管理秩序。正因如此，做假賬的法律責任形式應轉變為以民事責任為主，輔以刑事責任和行政責任。只有民事責任成為主要的責任形式才能加強利害關系人對企業會計行為的監督，會計主體也才不敢輕易地做假賬，因為做假賬將使其得不償失。

注釋：

仇俊林，范曉陽.企業會計信息失真問題研究.北京：人民出版社.2006年版.第19-20頁.第21-26頁。