企業內部控制環境指標體系與評價模型的研究

莫力

摘 要：本文將內部控制環境整體框架分解為三級指標體系，采用具體指標分檔打分與各部分、項目權重分配相結合的方法，構建企業內部控制環境評價指標體系，并根據AHP法分析指標權重并根據權重模型計算各指標的權重分值，全面評價出企業的內部控制環境現狀，以期為評價內部控制環境提供一種可行的科學方法。

關鍵詞：企業內部控制；內部控制環境；評價指標；評價模型

一、企業內部控制環境要素及主要指標

根據COSO報告分析，企業內部控制環境的構成內容可以分為這樣七個部分：一是員工的職業道德觀念。二是員工的專業技能和勝任能力。三是董事會或監督委員會的傾向和影響力。四是管理理念、管理哲學和企業經營方式。五是組織結構和產權結構的效率。六是權責方式的說明與實施。七是人力資源政策的制定和實施。

針對上述具體內容進行分析，不難看出企業內部控制環境要素可以大致分為“硬環境”和“軟環境”的兩個部分。上述7個要素中的董事會和監督委員會機構的建立、管理層的明確的權責關系以及合理的組織結構是內部控制的“硬環境”。企業通過董事會、管理層和完善的內部組織結構，并加以進行科學合理的公司治理，才能夠形成良好的控制環境，并使得企業正常運轉。而其余的構成要素則應該屬于“軟環境” ，例如員工的勝任力、職業道德觀念、誠實度等要素。這些軟環境要素不容易被發現和管理，但其卻是內部環境控制中不可忽視的部分。這一部分中又可以根據要素內容分為企業文化和人力資源政策兩個方面。因此，本文中將企業內部控制環境的要素統分為公司治理、企業文化和人力資源政策這三個主要構成要素，見表1。以上這三個主要構成部分所包含的指標又可以細分為11個二級指標以及多個三級指標（見表2） 。

表1 企業內部控制環境要素分類表

表2 企業內部控制環境系統指標體系表

二、當前企業內部控制環境評價體系問題

當前企業內部控制環境問題主要分為以下幾類： 一是在管理層方面，可以看到以董事會為核心的現代企業治理機構尚未真正建立，因此一部分企業的內控機構處于被控制對象的行政領導下，無法發揮監督和管制的功能，以至于無法保護受保護者——股東以及相關利益團體的經濟利益。二是企業的組織結構不合理，內部機構之間處于平行狀態，各自為政，并且由于管理者的權責不清，引發了部門及上下級之間的責任推諉現象。三是在人力資源政策方面無法提供員工應有的激勵政策，在培訓、提升方面都無法滿足員工的職業生涯發展，使得員工離職率升高。四是管理者本身的道德素養水平不高，自律意識較低，在員工管理方面無法以身作則，甚至有脫離內部控制系統之外的現象。

為了解決以上問題，優化管理，不少企業開始開展企業內部控制環境憑技術體系建設。內部控制環境評價能夠有效保證內部控制系統運行效果，使企業的所有者和管理者明確企業內部控制環境的薄弱環節所在，并加強對這些薄弱環節的控制，是內部控制系統中不可或缺的一環。但當前企業內部控制環境評價主要是為審計服務，不論是評價內容還是評價目標都存在很大的局限性，這就使得企業內部控制環境評價達不到應有的效果，導致企業內部控制陷入混亂的境地。為了使內部控制環境評價能夠更好地服務于企業實現經營目標，企業必須改進內部控制環境評價體系。

三、企業內部控制環境指標體系與評價模型構建

（一）確定單項指標得分。首先將上述二級指標劃分為定量指標和定性指標兩種。定性指標在評判時分為是非型和漸進型兩種。是非型指標評價結果只有“是”或“否”兩種情況，而漸進型指標評價結果分為幾個層次。按照指標執行情況，漸進型指標得分分為5檔，第一檔是執行情況優秀；第二檔是執行情況良好；第三檔是執行情況一般；第四檔是執行情況較差；第五檔是未建立內部控制體系。

（二）確定項目得分和指標權重。將各單項指標Xij的最后得分匯總后歸類于各項目下，各類指標的平均值就是其項目值。

（三）確定綜合得分。方法主要有兩種，第一種是專家排序法。首先，請m位專家對n個指標進行定性排序，得到指標

Xikj，Xikj表示第k位專家把i指標排在第j名次上。然后，計算指標Xi的排序名次總和，即bi=ΣXikj（i=1，2，…，n），式中bi為指標X的名次總和。第三，計算專家協調系數。n個指標排序名次的算術平均值為：M=（1/n）Σbi。指標Xi名次總和與全部指標名次的算術平均值之差為：Ci=bi-M（i=1，2，…，n）。如果專家對指標排名不存在相同名次，協調系數d=12/m2（n3-n）ΣCi2；如果專家對指標排名存在相同名次，協調系數d=12/（m2（n2-n）-mΣTk）ΣCi2。第四，協調程度檢驗。協調程度檢驗方法有兩種，一種是事先給出協調系數的精度δ；另一種應用數理統計方法進行協調程度的統計顯著性檢驗。第五，按對B1由小到大進行排序。當min{Bk}=B1時，則指標X1排在第一名次上，記為X1（1）；當max{Bk}-B，時，則指標X，排在第m名次上，記為X1（m）；其余指標按B1的小、大排在第2到第m-1名次上，從而可以得到序列{Xi（I）}。在定性排序序列{X1（I）}的基礎上，應用隸屬度計算公式W1（I）=ln（q-I）/ln（q-1）（i=1，

2，…，m）進行定量化處理。式中，I為指標x1排序變量，I∈[1，2，…，j，j+1]，Wi（I）為X1（I）的定量轉化對應值。假設指標集

X={X1，X2，…，X}，若己知專家組對指標X排序的順序號為，則W3（2）=In（7-2）/1n（7-1）=0.898。式中，W3（2）為指標X：的絕對權重，歸一化后得W3=Wi（I）/ΣWi（I）（i=1，2，…，m）。式中，W為指標X1的歸一化系數。各部分得分X=ΣX1×Rij。內部控制四部分權重分配與各項目權重分配相類似，采用德爾菲法，得到：內部控制評價綜合得分=A*Ra+B*Rb+C*Rc+D*

Rd。二是利用APH法對各級指標中的指標間重要性進行判斷分析，按照重要性等級表進行歸納（見表3），并排列出指標間的重要性排序表。在計算權重的時候，可將Wi為權重，n為指標個數，i為行數，j為列數，aij為重要性數據。然后根據重要性等級按照權重計算公式進行計算以得出各個指標的權重。

Wi= 1/n*Σn j=1*（aij /Σn j=1*aij） （1）

以企業文化的二級指標的管理理念和經營方式與員工道德觀為例進行計算，如果某企業判斷管理理念和經營方式與員工道德觀同樣重要的話，則兩個二級指標的權重各為50%。而如果判斷管理理念和經營方式的重要性大于員工道德觀的話，則根據指標權重模型的計算，則兩個指標的權重應分別為

66.7%和33.3%。由于一級指標中只有三個，因此本文中只使用表3中的3個重要性標度進行判斷。

假設某企業根據現階段發展需要將內部控制環境的一級指標做出如下的判斷，公司治理大于人力資源政策，人力資源政策大于企業文化，因此在做一級指標分析時可以得出不同的結果。公司治理與公司治理相比是同等重要，因此記為1，公司治理略大于人力資源政策記為2，公司治理大于企業文化記為

3（如表4所示）。根據權重計算公式1可得出各項指標權重。這樣可以得出公司治理所占的權重為53.9%，人力資源政策所占的權重為29.7%，企業文化的權重占16.4%。因此可以得知，該企業現階段的公司治理占有較大的權重，而企業文化較人力資源政策又次之。

在應用時應根據表2中的指標體系設計相應的評價手段。可以通過量表的方法設置分值。在評價時首先應對相應的指標進行評分的維度設計，之后確定評分標準，最后對各維度規定分值，一般可以設計為1- 10分，根據上述的各級指標權重計算結果設計各級標準的總分值，然后進行評分。

表3 中的3個重要性標度進行判斷。

表4 一級指標的權重計算

（四）確定評價等級。本文將內部控制環境分為一、二、三、四等，綜合得分大于85的企業其內部控制環境評價為一等，綜合得分在84到71分的企業內部環境控制評價為二等，綜合得分在70到60分的企業內部環境控制評價為三等，綜合得分小于60的企業其內部控制評價為四等。

對于企業而言，根據得出的該企業的內部控制環境的綜合得分，可以判斷本企業這一期間的內部控制環境的優劣變化，得出本企業內部控制環境的基本狀況。同時，也可以將該得分與本企業的歷史得分進行比較，看到本企業的內部控制環境的變化以調整管理方向。在宏觀方面，可以將分值與同行業企業的平均得分以及本行業中先進企業的得分進行分析比較，從而找出本企業內部控制環境與行業內其他企業內部控制環境的差距，并找到存在問題從而進行改進，以促使企業向，良好的內部控制環境方向發展，從而進一步提高企業經營效率。

參考文獻：

[1] 祝捷，劉敏.內部控制環境指標權重評價模型研究[M].第八屆沈陽科學學術年會論文集. 2011年