TSMC實施作業成本法的經驗和啟示

張繼德

【摘 要】 作業成本法能夠使產品所消耗的資源準確而及時地反映到產品的成本中去，對于降低企業成本有著重要的意義。文章以臺灣積體電路制造有限公司（以下簡稱TSMC）實施作業成本法為例，系統闡述了TSMC的企業概況以及實施作業成本法的過程。從專業的經營團隊、三位一體的競爭優勢、明確市場地位和企業遠景、創新是TSMC未來方向和特征等方面分析TSMC實施ABC的效果，得出了公司領導層一定要重視、會計和管理要融合、要完善信息系統、確定“資源動因”、 保證管理會計充足人力、保證研發投入、ABC可以在多個領域運用等啟示。

【關鍵詞】 作業成本法； TSMC； 成本動因

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0123-04

一、TSMC實施ABC法的基本情況

（一）TSMC企業概況

臺灣積體電路制造有限公司（以下簡稱TSMC）于1987年在臺灣新竹科學園區成立，現在設有三座先進的十二英寸超大型晶圓廠（Fab 12，14 & 15）、四座八英寸晶圓廠（Fab 3，5，6 & 8）和一座六英寸晶圓廠（Fab 2），并擁有兩家海外子公司——美國子公司、TSMC中國有限公司及其他轉投資公司之八英寸晶圓廠產能支援。TSMC靠在半導體產業中專業的積體電路制造和首創的服務模式，為全球六百多家客戶提供服務；生產的晶片種類超過一萬一千多種，產品被運用在電腦產品、通訊產品與消費性電子產品等多個領域。現在，TSMC產能已達1 645萬片八英寸約當晶圓。近年來，TSMC成績驕人，比如2012年TSMC營業收入及利潤均創下歷史新高，其中營業收入5 062.49億元新臺幣，同比增長18.5%；凈利潤1 661.59億元新臺幣，同比增長23.8%，總市值達到962億美元。

（二）TSMC實施ABC的基本情況

作業成本法簡稱ABC（Activity Based Cost），是通過對作業進行動態的追蹤反映、計量作業和成本對象的成本、評價作業業績和資源利用情況的方法。生產企業最簡單的流程概括如圖1所示，即活動消耗資源，活動生產產品。而作業成本法需要解決的問題是如何使產品所消耗的資源準確而及時地反映到產品的成本中去，ABC的具體核算原理如圖2所示。

ABC中的成本對象不只局限于產品，還可以包括作業、過程、成本中心和客戶等，大大豐富了成本管理的內涵。

與傳統的成本計算方法不同，作業成本從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心上來，通過對作業成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價值的作業”、改進“可增加價值的作業”及時提供有用信息，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。這是深挖降低成本潛力、實現成本降低的基本源泉。

ABC的核心功能表現在：首先，ABC使間接費用分配更合理。ABC計算出的產品成本更為合理，在分配資源費用時著眼于費用產生的原因，將資源費用分配與產生這些費用的作業動因聯系起來。在分配資源費用時，通過選擇多樣化的作業動因使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標準分配費用的比重降到最低限度，有效地提高了成本信息的合理性。其次，拓寬成本管理視角。ABC中的成本對象不只局限于產品，還可以包括作業、過程、成本中心和客戶等，多種成本對象的思想大大豐富了成本管理的內涵，從局限于企業內部轉向企業內外部兼顧，拓寬了企業成本管理的視角。最后，為作業管理提供信息支持。通過成本過程觀的分析，為企業提供及時有效的信息，為實施作業管理奠定了基礎。隨著生產自動化程度的提高，企業的設備能力、生產狀況、費用結構和成本控制的重點都將隨之發生改變，而傳統的成本管理方法在分析資源、作業和產品成本之間的關系方面能力不足。因此，有必要采用ABC理論進行作業績效評估分析，增加成本管控能力。

目前，ABC的應用已由最初的美國、加拿大、英國迅速向澳洲、美洲以及歐洲等地擴展。在行業領域方面，也由最初的制造行業擴展到商品批發零售行業、金融、保險機構、醫療衛生等部門以及會計師事務所、咨詢類社會中介機構等。在公司內部，會計和財務是使用ABC信息最多的兩個部門，其他按使用頻率依次為生產、產品管理、工程設計和銷售部門。ABC應用最重要的決策領域是在確認公司發展機會、產品管理決策和作業過程改進決策等方面，應用最多的業務領域包括生產加工、產品定價、零部件設計和確立戰略重點等。

作業成本法與作業基礎管理系統在通用汽車、惠普、通用電氣、西門子等公司得以實施和發展，英國、荷蘭、日本等發達國家的許多先進企業也成功應用了作業成本法。根據調查，凡是評定過ABC的企業，對這種新制度都有高度的認同，凡是采納ABC的企業，ABC都能滿足企業的需要。同時，企業規模的大小、行業特點不同，ABC的發展程度也有所不同，制造業就比商業中的零售業務有較好的應用。

我國自20世紀90年代初引入作業成本法以來，國內許多企業已經認識到作業成本法不僅能為企業提供精確的產品成本核算和報價，更重要的是能為公司戰略戰術和日常經營提供決策支持。我國國內高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應。于是，一些先進的制造企業開始努力嘗試作業成本法核算，有的企業還在作業成本法基礎上采用了柔性生產系統，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。

（三）TSMC實施ABC的效果

TSMC的業務周期性強、商業波動性大、業務復雜多元，產品生命周期不斷縮短帶來了競爭壓力，而且TSMC富有挑戰性的Fab管理和公司需要真實準確的產品實際成本，這一系列的原因使得TSMC需要ABC來加強企業的管理能力和提高企業的管理效率。采用ABC之后可以使得產品的成本測算更加準確和高效，使得間接材料的購進、領用、分配更加準確和高效，也能夠為備用零件的庫存提供實時監控，大大節約了經營能力成本。endprint

ABC的實施能夠合理有效地測算產品成本，能夠及時發現企業的風險項目，能夠將企業的VC項目控制在合理范圍之內，企業的經營能力成本能夠在ABC管理之下得到良好的分攤，使得經營能力成本管理更加科學合理。

TSMC實施ABC管理之后獲得了良好的效益。就Fab管理來說，比未實施ABC管理之前有更好的資源預警能力，能夠更好地進行工廠性能測試和標桿管理，有效地降低審查成本，從而更好地實現公司的財務目標；另一方面，能夠對財務預測、財務預算提供合理的基礎，有效合理地分配經營能力成本。

二、TSMC的ABC系統實施經驗

（一）專業的經營團隊

TSMC擁有一批專業的經營團隊，其領導層普遍擁有專業性的知識和技能，為TSMC的發展指明了正確的方向。董事長張忠謀在美國史丹福大學獲機電工程博士學位，曾任本公司的首席執行官、臺灣工業技術研究院董事長、美國通用器材公司總裁及營運官；曾繁城副董事長獲國立成功大學機電工程博士，曾任本公司運營官、全球營銷暨業務執行副總經理、世界先進集成電路公司總經理；蔡力行，臺積太陽能股份有限公司及臺積固體照明股份有限公司董事長暨執行官，獲美國康乃爾大學材料工程博士學位，曾任本公司新事業總經理、本公司總經理暨總執行官、本公司營運長、全球營銷暨業務執行副總經理、世界先進集成電路公司總經理。

（二）三位一體的競爭優勢

TSMC在業界的領導地位奠基于“客戶關系管理、先進技術、零時差”三位一體的競爭優勢。管理層發現作為其重要發展領域的半導體未來定會朝“人才集中、資金集中、技術密集”三大趨勢發展，TSMC抓住機會，持續培養實力，以期為將來的發展贏得競爭優勢。TSMC采用超摩爾定律①技術（More-than-Moore Technologies）、差異化競爭戰略、卓越的制造技術來打造公司的競爭力。差異化優勢將使TSMC更能把握未來積體電路制造服務領域的成長機會，因此，TSMC致力于保持與提升上述三大競爭優勢。TSMC盡一切努力為全球客戶提供卓越的半導體制造服務，以“事事零缺點”為目標，并且致力于精益求精、不斷改善的企業文化，希望與客戶建立起長期互惠的合作伙伴關系，確保客戶全面滿意。

（三）明確市場地位和企業愿景

受移動產業繁榮發展的推動，芯片代工業務將會穩步增長。因為許多企業均羨慕TSMC近50%的利潤率，預計將會有更多的競爭對手進入芯片代工市場。TNTEL和SUMSUNG是TSMC強有力的市場競爭者。三星已經成為世界上最大的內存芯片和液晶面板生產商，并一直在加強這兩個領域的領導地位；英特爾剛剛進軍芯片代工行業，已經從TSMC那里搶走了可編程微芯片行業的領導者Altera，憑借14納米技術贏得了該公司的訂單。2012年，TSMC計劃投資5 000億元新臺幣（約合170億美元），并為新工廠招聘7 000名員工，以便量產首批采用20納米工藝的移動芯片，這將會大大提高TSMC的市場競爭力。TSMC未來致力于成為全球邏輯集成電路產業最專業信任的技術及產能提供者。

（四）創新是TSMC未來方向和特征

創新是TSMC核心價值之一，也是其成長的源泉。追求的是全面，涵蓋策略、行銷、管理、技術、制造等各方面的創新。TSMC持續擴大研發規模，進一步強化技術領先優勢，2012年研發總預算約占總營收的8%，此一研發投資規模不僅與眾多世界級一流科技公司相當，甚至超越了許多公司的規模。由于研發預算增加，TSMC也同時擴增研發團隊人力，增幅超過27.5%。TSMC積極營造創新的環境，鼓勵員工實現創新的價值，近年來已陸續展現成果。

TSMC致力于擴展與研發伙伴的合作以及與世界級研發機構的聯盟，“開放創新平臺”結合最新的電子設計自動化（EDA）、元件資料庫、矽智財與設計服務伙伴，推出完整的設計生態系統聯盟專案。

TSMC的價值來自于“技術領先、卓越制造、客戶信任”三位一體的競爭優勢，需要繼續保持這種優勢，以在將來的競爭中贏得更多的主動權。

TSMC的成就離不開企業核心價值：誠信正直、承諾、創新、客戶信任。在公司治理方面，TSMC堅持營運透明，注重股東權益，并相信健全且有效率的董事會是優良公司的治理基礎。TSMC一直積極參加社會公益活動，積極承擔社會責任，注重環境保護，極大地增加了社會對公司的肯定和信任。

三、TSMC做好ABC的啟示

（一）公司領導層一定要重視

ABC的實施是一項涉及面廣、技術復雜、耗資不菲的系統工程，每一個階段、層面和業務都需要公司領導層的推動。公司的領導層應該對ABC的執行情況予以充分重視，要以總經理為主導，將ABC納入正常的工作內容中去，采取恰當的策略堅持不懈地將ABC進行下去。在執行的過程中，不可忽略財務指標和財務目標的重要性，TSMC在成立ABC之時就特別注重財務目標的達成。ABC是一個系統工程，需要所有部門的人都要參與進來，采取員工分紅制度，保證所有的員工配合ABC的執行。

（二）會計和管理要融合

會計和管理要融合，才能實現會計的管理，真正做到管理會計的目標。做到會計和管理的融合，會計人員要懂管理，管理者也要有會計思維，兩者進行融合，而不是將財務作為管理者的陪練。目前在許多企業中財務人員協助管理當局進行決策，而沒有做到完全的融合，誠然，這畢竟是一個漸進的過程，需要時間做保證。

（三）要完善信息系統

TSMC的信息系統開始時用ORACLE，后進行本地化改造。ABC的有效實施需要良好的運行基礎，這個運行基礎就是完善的信息系統。所謂完善的信息系統是業務事件驅動的信息系統（該信息系統的框架結構如圖3所示），該結構體現了業務流程重組后，業務流、信息流、會計流和控制流的整合。

信息系統能夠自動搜集數據，大大減少了人力勞動，提高了工作效率，使人力人工補充能完成的采集數據成為可能。要做好ABC需要完善的信息系統來隨時采集、存儲、維護、報告所系信息。首先，通過改造的完善的信息系統，定期記錄數據，以確定經營管理部所消耗的各項資源；其次，為了把各項作業所消耗的各種資源計入各作業，每一項成本必須直接計入或者分配計入該作業。能夠直接追蹤計入某項作業的成本就不需要分配了。在ERP系統的情況下，員工的時間可以直接追蹤計入該部門的各項作業。endprint

（四）確定“資源動因”

為了對共享的資源進行分配，必須確定一個“資源動因”。資源動因是引起某種資源被各項作業所消耗的因子。就像任何分配基數一樣，資源動因必須審慎選定，否則可能在企業中引起爭議。經過審慎考慮，確定了資源動因，就用它來進行分配。

（五）保證管理會計充足人力

管理會計是門實踐性很強的學科，需要充足的人手。傳統上注重財務會計從而保證了充足的人手來記賬、算賬、報賬，管理會計保證不了相應的人手。TSMC財務部門167名會計，只有5人做財務會計。所以，在財務人員分配上，應該將更多的人用來做管理會計，較少的人借助完善的信息系統來做財務會計。

（六）保證研發投入

ABC管理方法在高新技術企業中得到了良好應用的重要原因在于高新技術企業的研發投入能夠得以保證。TSMC對研發領域投入量從兩個方面保證：一是保證研發人員規模；二是資金需要量。TSMC研發的資金投放占營業收入的8%，這樣能夠保證企業有足夠的創新能力，有足夠的平臺來運行ABC管理，合理配置研發成本、提高企業研發效率，出現良性循環，保證了ABC運行的持續、有效，增強企業競爭力。

（七）ABC可以在多個領域運用

ABC的運行可以在多個領域內應用，不只局限在生產制造領域，應該找出費用節省的空間，全方位提高企業的資金利用率。

比如在汽車行業，如果單位營業成本比較高，為了降低成本可以實施作業成本管理。首先以車架作業部為試點進行作業成本管理的試用階段，通過分析該部門推行作業成本管理的必要性和可行性進行設計，并最終具體實施。例如，根據實地調查所掌握的相關資料以及車架作業部的生產工藝特點，選取了車架作業部2012年1—7月份為成本核算期間，選取該期間完成從材料供應、加工生產到形成產品的整個過程的產品為成本核算對象。

1.資源費用數據的收集、整理。通過資源憑證的填制可實現資源費用的整理和收集，將各項目的具體耗費情況填寫在《資源費用一覽表》上。

2.將資源費用在各個作業中心分配、歸集。根據《資源費用一覽表》，將車架作業部7月份消耗的資源費用仔細歸集分配至作業中心，得到資源費用分配表。

3.計算成本動因分配率，計算產品作業成本。用作業中心歸集的月資源費用除以成本動因量，得到每月的成本動因分配率；根據完工產品計算卡，逐一確定產品經過哪些作業中心；按月把各種產品流經各作業中心成本動因量乘以動因分配率的積相加，便得到各種產品的作業成本，完成作業成本計算表。

4.計算產品成本和單位產品成本。將產品作業成本加上產品消耗的材料成本，得出產品總成本；產品總成本被產品數量去除得到單位產品成本。

【主要參考文獻】

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[3] 張東璞，林嘯.作業成本法的基本原理及核算[J].經營管理者，2010（16）.endprint