我國合營安排會計準則與IFRS11的對比與建議

王季

【摘 要】 2014年7月1日，我國《企業會計準則第40號——合營安排》在全國正式推行，該準則的出臺進一步充實了我國現行的會計準則，也是我國致力于與國際會計準則趨同戰略的重要表現。文章將《國際財務報告準則第11號——合營安排》與我國《企業會計準則第40號——合營安排》進行系統性對比，并對我國合營安排會計準則的完善提出合理建議。

【關鍵詞】 合營安排； 會計準則； 對比

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0017-03

一、引言

《國際財務報告準則第11號——合營安排》（簡稱IFRS11）制定與頒布是國際會計準則理事會（IASB）歷經十年艱苦卓絕努力的結果。2003年IASB正式提出合營安排計劃，并在當年4月與澳洲會計準則委員會共同研究合營安排的相關事項。2004年7月，IASB決定在年度會議中列入合營安排項目。2007年9月，IASB發布引人關注的ED9以期望替代IAS31。2009年5月，IASB會議上探討用共同控制代替決策共享，用共同經營和合營企業代替ED9中的共同資產、共同經營、合營企業的設想。同年6月，IASB規定共同經營的會計處理方法。2010年2月，IASB明確合營安排準則的適用范圍以及共同控制經營參與方的會計核算要求。2011年5月12日，IASB向全世界發布IFRS11，該準則已于2013年1月1日在全球正式生效。

與IFRS11經過一個比較漫長的發展及不斷完善的過程相比較，我國的企業會計準則長期以來一直缺少單獨的合營安排準則。關于企業合營安排的會計事務通常由《企業會計準則第2號——長期股權投資》與《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》等予以規范。在我國市場經濟的不斷發展、企業合營安排實務日益增多，以及客觀上要與國際財務報告準則持續趨同的大背景下，我國相關部門充分借鑒IFRS11的先進理念，并結合我國的基本國情，于2012年11月27日起草公布了《企業會計準則第Ⅹ號——合營安排（征求意見稿）》，在廣泛聽取各行業的意見和建議后，于2014年7月1日在全社會正式實施《企業會計準則第40號——合營安排》（簡稱為合營安排會計準則）。

合營安排會計準則在我國的正式確立，標志著我國向建立全球統一的高品質、高質量會計準則目標邁出了歷史性一步，也標志著我國落實與國際會計準則趨同戰略進入新紀元。同時，我國合營安排會計準則也會存在某些難以避免的“成長的煩惱”。因而，本文將IFRS11與我國準則進行深入對比，分析中外準則之間的差異與不足，并從與國際會計準則趨同和完善我國準則的角度提出合理建議。

二、中外合營安排準則的對比

IFRS11是由IASB的專家會議討論產生參照執行的，全文結構比較嚴謹細致：除了配屬的引言與附錄外，正文劃分為目標、范圍、合營安排、合營安排參與方的財務報表及單獨財務報表五大內容共計二十七段。相比之下，我國準則是通過行政立法的方式強制實施的，共分為六章二十三條。具體包括：總則、合營安排的認定和分類、共同經營參與方的會計處理、合營企業參與方的會計處理、銜接規定與附則。通過仔細對比中外合營安排會計準則，有如下差異與不足：

（一）法制精神的差異

這種差異主要體現在中外準則在合營主體的權利與義務的重視程度上。IFRS11涉及“合營安排部分”的內容寫到：“主體在評估一個合營安排項目是劃歸為共同經營或是合營企業時，應該充分獨立地判斷，一定要考慮相關安排的權利與義務。尤其要重視對主體的權利和義務的評估，必須要評估這些相關安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項。”難能可貴的是，在面對突發事件時，IFRS11還人性化地預留了適當的空間，方便準則實施者因地制宜地從容應對紛繁復雜的萬千世界，從一個側面集中體現了IFRS11博大的人文關懷和嚴謹的立法態度等濃厚的法制精神。反觀我國準則，只是言簡意賅地統稱為“合營方的權利與義務”，而且把“合營安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項”四大要素人為分離套用在僵硬的格式之中，這勢必導致該準則實施者在處理事務時，不能有效地將四大要素統籌進行審慎客觀的評估，也很難真正重視合營方的權利與義務。這種只關注準則制定者的簡單性與舒適性，而不考慮準則實施者的適應性與可操作性，體現了中外準則制定時貫徹法制精神的差異。

（二）“權益法唯一原則”成為爭議的焦點

IFRS11在第三部分“合營安排參與方的財務報表”（第24、25段）明確指出：“合營者應將其在合營企業中的各種法定權益認定為投資，并且根據IAS28（聯營與合營的投資）應當適用權益法進行核算。參與合營企業，卻沒有對其形成共同控制的參與方，應根據IFRS9（金融工具）的規定，核算其在該項協議中的權益。若對合營企業擁有重大影響的，應當依據最新修訂的IAS28進行會計處理。”由此可見，IFRS11要求在企業編制財務報表中確立“權益法唯一原則”，主要是為了統一適用權益法去核算相關主體在合營企業與共同經營中的合法權益，切實維護合營安排制度的良性運轉，也激發市場各個生產要素優化組合的強大動力。我國的合營安排會計準則只是在第四章（合營企業參與方的會計處理）簡略聲明“合營方應當遵照《企業會計準則第2號——長期股權投資》與《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》等規范核算對合營企業的投資”，并沒有強調“權益法唯一原則”，我國準則依舊采用“權益法與成本法并行”模式。

（三）對投資主體保護力度的差異

這種差異主要表現在中外準則對投資各方提供完整準確的單獨財務報表的態度上。IFRS11在第三部分（第20—22段）關于單獨財務報表的問題上清晰表述：“首先，在單獨財務報表中，共同經營者必須依據相關規定，核算其在共同經營中的相應權益；合營者可以依據IAS27第10段的規定，核算其在合并企業中的合法權益。然后，在單獨財務報表中，參與合營安排卻沒有對合營安排造成共同控制的參與方可以：（1）依據IFRS11第23段的規定，核算其在共同經營中的權益；（2）依據IFRS9規定，核算其在合營企業中的權益；（3）若參與方對合營企業存在重大影響的前提下，必須適用新修訂的IAS27第10段的規定進行會計處理。”從IFRS11為“單獨財務報表”問題單列一節說明：IASB制定IFRS11的初衷之一就是最大限度地保護共同經營者和合營者在合營安排中的合法權益，滿足企業日益增多的合營安排的需要，維護市場經濟體制的健康發展。與此形成強烈反差的是：此次我國頒布的《企業會計準則第40號——合營安排》中竟然沒有涉及單獨財務報表的問題。可見，中外準則在對投資主體保護力度上存在客觀差異。

（四）中外準則的其他差異

首先是名詞定義的差異。IFRS11將共同經營的主體定義為“共同經營者”，將合營企業的參與方定義為“合營者”，兩種不同類型的合營安排科學合理地界定了相應的內涵，顯得比較具有針對性與實用性。我國準則則大筆一揮將上述兩者統稱為“合營方”，在內部區分上必然會形成模糊與重復的后果。此外，我國準則對IFRS11中相關的一些名詞還缺乏權威一致的翻譯與解釋，將會給實務工作帶來一定的困難。

其次是準則結構的差異。IFRS11第一部分（第一、二段）中只寫了準則制定目標以及為實現該目標所確定共同控制的定義，并且要求合營主體依據其在合營安排中擁有的權利與承擔的義務，確立所涉及合營安排的類型和會計處理。相應的，我國準則第一章總則包含：合營安排的定義與特征、對合營安排參與方做的說明、規范了合營方在合營安排中權益的披露等，顯得雜亂，缺乏整體感。

三、完善我國合營安排準則的建議

（一）高度重視合營安排主體的權利與義務

在會計理論方面，建議我國準則積極汲取IFRS11的法制精神，本著以人為本、嚴謹細致、服務社會的原則，不要用僵硬的格式割裂相關安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項四大要素內在的邏輯性，要以迎合我國市場經濟不斷發展、保護中外投資者的合法權益、滿足企業長遠發展為目標進行理論突破。在會計實務方面，建議準則實施者在對合營安排主體的權利與義務進行評估時，立足準則要求與理論支撐，力爭將合營安排中的四大要素結合起來通盤考慮，并根據實際情況動態地預留評估空間，切實維護廣大合營方的權利與義務。

（二）建議確立“權益法唯一原則”

縱觀IFRS11的發展歷程，可以清晰地看到IASB針對“合營企業中權益核算”問題，經歷了從“兩法并行”到“權益法唯一”的歷史發展脈絡。筆者認為，在合營安排的會計處理方法上，權益法將是世界發展的潮流。因為權益法強調投資企業和被投資企業之間的經濟實質，即它們在會計上已經形成一個獨立的經濟實體，減少了投資企業利用分配政策從事關聯交易和利益輸送以求人為調整利潤的發生概率，而且采用權益法確認投資收益比較符合實質重于形式與權責發生制的原則，因為它是根據被投資企業的損益來認定投資者享有的權益，與是否收到股利聯系不大。因此，如果我國準則能夠實現“權益法唯一原則”，必將大大激發海內外民間資本的優化組合，推動我國全面深化改革開放的偉大事業。

（三）建議我國準則增設“單獨財務報表”

“一切成功的會計準則設計都應符合人性的訴求。”IFRS11對共同經營者或合營者在合營安排中權益的明確區分，且詳細地說明共同經營者或合營者在其單獨財務報表中權益列報的問題，這既在主觀上符合投資者的合理訴求，也在客觀上符合國家保護投資者合法權益的基本政策。與此相對照，我國準則并沒有觸及該項內容，這不能不說是一種遺憾與缺失。同時，這也與我國2004年把“保護合法的私人財產”寫入現行憲法的立法理念格格不入。因此，強烈建議我國準則高度重視單獨財務報表問題，增設“單獨財務報表”的內容，實現與國際會計準則的持續趨同。

（四）建議對名詞定義與結構進行調整

在準則定義方面，鑒于IFRS11清楚地將兩類合營安排類型分別詳細定義的現實意義，建議遵循與國際會計準則趨同的政策導向，盡快把我國準則中不同類型“主體”區別介紹，絕對不能混為一談。即把我國準則第二章中的“合營方”分別修改為“共同經營者”、“合營者”，并且最好能夠像IFRS11里的“應用指南”那樣，把我國準則中散落在各章的名詞通過權威統一的解釋歸納到一起，方便準則實施者的學習與推廣。在準則結構調整方面，建議借鑒IFRS11結構嚴謹、邏輯性強的優點，把我國準則中合營安排的定義與特征從總則里移出，單獨列示在第二章之中，從而使我國準則總體上結構更加緊湊合理。

四、結語

隨著我國市場經濟的蓬勃發展，尤其是黨的十八屆三中全會精神的貫徹、落實，在神州大地吹響了全面深化改革開放的戰斗號角。雖然我國合營安排會計準則的建設正處于起步階段，今后面臨的挑戰與困難還有很多，但是只要立足基本國情，認清現實差距，凝聚全民族的聰明才智，腳踏實地地穩步推進社會實踐，并在實踐中不斷改進與提高，合營安排會計準則一定會助力中國企業，助力中國經濟，助力“中國夢”的早日實現！

【參考文獻】

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[4] 汪祥耀，吳心馳.我國合營安排準則（征求意見稿）與IFRS11的比較和完善建議[J].會計之友，2013（3下）.