我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇

劉素珍

摘要：我國(guó)于2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了全面規(guī)范，對(duì)企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用問(wèn)題也進(jìn)行了明確。本文對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了介紹，并對(duì)兩種方法的選擇問(wèn)題進(jìn)行了比較分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 合并 會(huì)計(jì)方法 選擇

隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，并且呈現(xiàn)出規(guī)模不斷擴(kuò)大的發(fā)展趨勢(shì)。由于世界各國(guó)的會(huì)計(jì)政策不同，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法也很難達(dá)到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)改革開放不斷深化的進(jìn)程中，越來(lái)越多的國(guó)際企業(yè)進(jìn)駐我國(guó)市場(chǎng)，近年來(lái)，企業(yè)合并現(xiàn)象也在我國(guó)迅速成長(zhǎng)并蔓延起來(lái)。我國(guó)在2006年對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)范，這兩種方法的出臺(tái)，為我國(guó)企業(yè)合并提供了必要的會(huì)計(jì)處理依據(jù)。但是，企業(yè)在合并過(guò)程中，具體應(yīng)該選擇哪種會(huì)計(jì)處理方法，也成為值得我們深入研究與探討的問(wèn)題。

一、我國(guó)企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法

兩種會(huì)計(jì)處理方法的同時(shí)存在，與我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情有著密切的關(guān)系。目前我國(guó)允許在企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。下面就對(duì)這兩種會(huì)計(jì)方法進(jìn)行分析：

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)所有者或股東權(quán)益聯(lián)合的一種合并，而不是企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)買。這種情況下所采用的會(huì)計(jì)處理方法叫權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法相關(guān)問(wèn)題具體如下：

1、資產(chǎn)及負(fù)債問(wèn)題

長(zhǎng)期以來(lái)粗放式的管理模式，使我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法與其它國(guó)家相比，較為滯后。在運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債還是按照企業(yè)原來(lái)的賬面價(jià)值進(jìn)行入賬。這是由于采取這種方法處理時(shí)，企業(yè)的合并行為是一種非購(gòu)買性行為，這樣不可能有購(gòu)買價(jià)格和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)這一說(shuō)。因此，參與合并活動(dòng)的企業(yè)就不能將凈資產(chǎn)作為公允價(jià)值進(jìn)行入賬，而應(yīng)該根據(jù)原來(lái)的賬面價(jià)值來(lái)入賬。合并雙方應(yīng)該出于財(cái)務(wù)的考慮，以雙方股票或所取得凈資產(chǎn)的市價(jià)來(lái)決定股票交換的比率。

2、合并時(shí)發(fā)生的費(fèi)用問(wèn)題

企業(yè)在合并過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用，通常情況下會(huì)的處理方式是當(dāng)作管理費(fèi)或沖減資本公積。由于資產(chǎn)入賬仍然是以賬面價(jià)值來(lái)依據(jù)，資產(chǎn)價(jià)值不存在增加的問(wèn)題，所以，不會(huì)被列為并購(gòu)成本，而被作為合并活動(dòng)的管理費(fèi)或沖減資本公積。

3、并購(gòu)商譽(yù)的產(chǎn)生問(wèn)題

采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企事業(yè)合并是一種非購(gòu)買行為，也就不可能存在凈資產(chǎn)公允價(jià)值低于購(gòu)買價(jià)格的問(wèn)題，并購(gòu)商譽(yù)便不會(huì)產(chǎn)生，合并以后也就沒(méi)有并購(gòu)商譽(yù)推銷的問(wèn)題。所以，企業(yè)原來(lái)賬目上的既有商譽(yù)應(yīng)繼續(xù)保留，并按照剩余年限來(lái)進(jìn)行繼續(xù)攤銷。

4、所有者權(quán)益中的股本、資本公積問(wèn)題

企業(yè)合并時(shí)，所有者權(quán)益中的股本、資本公積并不是按被合并企業(yè)的股本及資本公積賬面的金額來(lái)入賬的，而是根據(jù)并購(gòu)企業(yè)換出的股票面值及溢價(jià)發(fā)行收入來(lái)作為記賬依據(jù)的。但是被合并企業(yè)的留存收益，則應(yīng)該按照企業(yè)賬面價(jià)值直接加計(jì)到并購(gòu)企業(yè)的留存收益中。

5、合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題

合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法與并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一樣，合并企業(yè)會(huì)計(jì)方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行有效調(diào)整，這樣能夠保證企業(yè)在合并后的會(huì)計(jì)方法符合實(shí)際，并保持一致。

（二）購(gòu)買法

購(gòu)買法是指將并購(gòu)企業(yè)取得被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)作為一種購(gòu)買行為。比如購(gòu)買存貨、機(jī)器設(shè)備等。購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)問(wèn)題主要包括以下幾個(gè)方面：

1、購(gòu)買方的認(rèn)定

由于購(gòu)買法是從購(gòu)買方的角度出發(fā)，來(lái)看待企業(yè)合并行為，因此，購(gòu)買法將假定交易的一方認(rèn)定為購(gòu)買方。從購(gòu)買方的定義來(lái)看，對(duì)購(gòu)買方進(jìn)行認(rèn)定的重要標(biāo)準(zhǔn)就是取得控制權(quán)。因此應(yīng)該對(duì)控制的定義進(jìn)行正確理解。控制權(quán)是對(duì)一個(gè)企業(yè)或主體的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行決策，并在過(guò)程中獲得相應(yīng)的權(quán)益。通常情況下，合并企業(yè)對(duì)其它參與合并企業(yè)的表決股份控制到了一半以上時(shí)，便可當(dāng)作獲得了控制權(quán)。另外，在某些特殊情況下，參與合并的企業(yè)沒(méi)能獲得其它參與合并企業(yè)一半以上的表決權(quán)，這個(gè)企業(yè)也有可能被認(rèn)為是購(gòu)買方

2、購(gòu)買日的確定

我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得被購(gòu)方控制權(quán)的日期。購(gòu)買方需要在購(gòu)買日對(duì)購(gòu)買成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑧?yīng)分?jǐn)偟奖毁?gòu)方的各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)中。購(gòu)買企業(yè)應(yīng)該按照購(gòu)買日的公允價(jià)值全額來(lái)確認(rèn)其所取得的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債。

3、購(gòu)買成本的確認(rèn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買成本進(jìn)行了規(guī)定：當(dāng)合并屬于一次性交易或交換活動(dòng)時(shí)，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日所付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值；購(gòu)買方為達(dá)到合并目的所付出的各項(xiàng)費(fèi)用也應(yīng)該列入合并成本；另外，購(gòu)買方如果在購(gòu)買日預(yù)測(cè)到一些未來(lái)事項(xiàng)會(huì)對(duì)合并成本造成影響，也應(yīng)該計(jì)為合并成本。

二、我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇分析

從我國(guó)未來(lái)的發(fā)展情形來(lái)看，使用單一的購(gòu)買法，是我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向。但是由于相關(guān)制度與機(jī)制還不健全，目前單獨(dú)采用這種方法還不現(xiàn)實(shí)，仍然存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性，容易造成市場(chǎng)混亂。只有真正克服了各種制度缺陷，才能進(jìn)行平穩(wěn)的過(guò)度。就目前的情況來(lái)年，我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法選擇應(yīng)該從以下幾點(diǎn)進(jìn)行分析：

（一）從合并業(yè)績(jī)計(jì)量方面進(jìn)行分析

從合并業(yè)績(jī)計(jì)量方面分析，購(gòu)買法的優(yōu)越性通常要高于權(quán)益結(jié)合法。采用購(gòu)買法處理企業(yè)合并時(shí)，其會(huì)計(jì)處理方法及財(cái)務(wù)狀況的透明度更高。而且，在價(jià)值交換的基礎(chǔ)上，購(gòu)買法也能夠有效記錄企業(yè)的合并過(guò)程，這樣有利于投資者全面了解合并支付價(jià)格及信息，從而進(jìn)行正確的經(jīng)營(yíng)決策。如果采用權(quán)益結(jié)合法，則無(wú)法提供相關(guān)的可靠信息。由于購(gòu)買法以公允價(jià)值作為新的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，能夠在報(bào)表中，對(duì)被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值以及合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行明確及攤銷，在合并業(yè)績(jī)的計(jì)量上能夠?qū)ν度肱c產(chǎn)出的對(duì)稱性進(jìn)行協(xié)調(diào)對(duì)比。如果采用權(quán)益結(jié)合法，那么合并業(yè)績(jī)計(jì)量方面的投入與產(chǎn)出配比則無(wú)法達(dá)到對(duì)稱，且往往會(huì)將合并業(yè)績(jī)夸大。

（二）從并購(gòu)決策優(yōu)化方面進(jìn)行分析

從并購(gòu)決策方面來(lái)看，購(gòu)買法對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)管理層的管理能力具有一定作用，購(gòu)買法能夠保證管理層以股東價(jià)值最大化為前提，從而嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的作出并購(gòu)決策，也能夠有效避免企業(yè)管理人員為個(gè)人私利出現(xiàn)徇私舞弊的行為。這是因?yàn)椋?gòu)買法需要企業(yè)真實(shí)反映出合并活動(dòng)的全部成本，如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的合并決策不理性，那么就有可能在合并報(bào)表或其它報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。如果出現(xiàn)巨大的商譽(yù)，就需要進(jìn)行推銷或計(jì)提減值，這樣就會(huì)導(dǎo)致對(duì)外報(bào)告利潤(rùn)的降低。當(dāng)然這種利潤(rùn)下降無(wú)論對(duì)企業(yè)管理層，還是投資者都是不利的。甚至?xí)构善眱r(jià)格的大幅下跌。

（三）從收益操縱方面進(jìn)行分析

從收益操縱方面來(lái)看，購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法都存在一定的不足。采用購(gòu)買法來(lái)處理企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，通常會(huì)出現(xiàn)利用公允價(jià)值確定或資產(chǎn)減值計(jì)提固有的自由裁量權(quán)，對(duì)被購(gòu)買方的資產(chǎn)低估或?qū)ω?fù)債進(jìn)行高估，以此來(lái)為合并行為創(chuàng)造更高的利潤(rùn)空間。另外，采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，購(gòu)買方會(huì)采用壓縮經(jīng)營(yíng)規(guī)模、調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或精簡(jiǎn)人員等借口，來(lái)故意高估重組的準(zhǔn)備，然后在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。另外，采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，由于不需要對(duì)合并另一方的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，那么合并后，便可采用出售另一方已增值但卻不在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，來(lái)實(shí)現(xiàn)收益目的，同樣也會(huì)產(chǎn)生夸大合并效益的現(xiàn)象。

三、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)合并具有一定的獨(dú)立必，同樣也具有一定的關(guān)聯(lián)性。在會(huì)計(jì)處理方面，具體選擇哪種方法，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的實(shí)際情況，以及企業(yè)的未來(lái)發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)看。通常來(lái)講，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并行為，應(yīng)該采取權(quán)益法來(lái)處理，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，在其它條件都具備的情況下，則應(yīng)該采用購(gòu)買法。

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