對我國會計師事務所合并相關問題的研究

邱初自

對我國會計師事務所合并相關問題的研究

邱初自

日益加速的經濟全球化進程大大拓展了中國會計師事務所的發展空間，但也使這些本土會計師事務所置身于更加激烈的競爭環境之中。面對機遇與挑戰，中國政府相關部門及眾多會計師事務所都不約而同地選擇了通過合并來實現本土事務所的“做大做強”。本文首先對分析了驅動中國會計事務所合并的內外部動因，然后對事務所在合并過程中存在的主要問題進行了探討，最后針對這些問題提出優化會計事務所合并的對策建議，為會計師事務所合并提供了思路。

會計師事務所；合并；人力資源整合；文化整合

經濟全球化進程大大拓展全球范圍內的市場需求和要素供給，中國會計事務所不可避免地要面臨經濟全球化大潮，經濟全球化的背后也給中國的會計事務所供了廣闊的發展空間和巨大的盈利機會，但也使本土會計師事務所置身于更加激烈的競爭環境之中。面對機遇與挑戰，會計事務所的合并成為中國政府相關部門及眾多會計師事務所“做大做強”的重要途徑。

一、會計師事務所合并的動因

（一）會計師事務所合并的外部因素

1.提升中國會計師事務所國際競爭力的需要

相對于西方發達國家而言，中國注冊會計師制度起步較晚，發展時間較短，與國際“四大”會計師事務所相比還存在著一定的差距。加入WTO后,中國審計市場得到進一步開放，國外會計師事務所憑借其科學的管理制度、豐富的從業經驗及雄厚資本開始搶占中國的審計市場，給本土會計師事務所造成了巨大的競爭壓力。為促進中國會計師事務所的做強做大，提升中國會計師事務所的國際競爭力，中國政府相繼出臺了一些法規政策來支持與推動中國注冊會計師行業的健康發展，幫助中國會計師事務所實現“做大做強”戰略目標：2007年中國注冊會計師協會發布了《關于推動和會計師事務所做大做強的意見》，明確提出了本土會計師事務所做大做強的總體戰略，積極推動與鼓勵本土事務所走出國門，參與國際競爭。之后，國務院轉發了財政部《關于加快中國注冊會計師行業的若干意見》，再次將中國會計師事務所“做大做強”的戰略提升到國家戰略的高度。財政部會計司還積極與中國注冊會計師協會、國家工商行政管理等相關部門協調與合作，為中國會計師事務所從有限責任組織形式轉制為特殊的普通合伙組織形式保駕護航。這些舉措為本土事務所通過合并實現規模化發展鋪平了道路。通過實踐證明，事務所間的合并可以實現國內事務所的強強聯手，能迅速提升合并后的國內事務所的綜合競爭力，能抵抗來自于外來會計師事務所的競爭壓力，推動本土會計師事務所走出國門。與此同時，事務所間的合并也可以實現大所與小所間的合作，可以幫助規模小而無法生存的本土小型事務所得以生存，避免了先前存在的惡性競爭，由此提升了中國會計師事務所的整體國際競爭力水平。

2.滿足經濟全球化與客戶日益增長的需求

隨著全球化進程不斷加快，大大拓展了全球范圍內的市場需求和要素供給，許多大型企業和各類跨國公司成立和發展起來。那些立足于全球市場的跨國公司，其生產經營活動不再局限于一個國家的范圍內，其產品生產、服務、資金往來等生產經營活動離不開其他國家的參與。經濟全球化加速了全球一體化市場的發展，這也就為同樣身處于經濟全球化大潮中的本土會計師事務所提供了廣闊的發展空間和巨大的盈利機會，但也使這些本土會計師事務所置身于更加激烈的競爭環境之中。為跨國公司或國際大型企業提供審計咨詢等方面的服務對于中國會計師事務所來說是一個不小的挑戰，即使是世界頂尖級的事務所也會深感壓力。本土的會計師事務所要想為客戶提供多樣化的優質服務，滿足跨國公司或大型國際企業規模擴大和業務擴充所導致的新需求，實現與優質客戶的長期合作與共同成長，本土會計師事務所就需要通過合并來擴大規模，提高業務的質量，吸引到更多的客戶。國際著名的畢馬威就是采取的這種發展規模，其在成立的時候也是只有十幾個人，與荷蘭殼牌這家小公司客戶合作，但是隨著殼牌發展為跨國大型公司時，畢馬威也緊隨其成長，通過合并來擴大規模，提高競爭力，而后逐步進入了國際“四大”事務所的行列，這就是所謂的大公司造就了大型事務所。

（二）會計師事務所合并的內部因素

1.降低執業成本與風險

中國一些事務所，特別是小型的事務所大多存在著審計質量不高、執業成本加大，經營效率低下等問題。為有效解決這些問題，許多會計師事務所就采取合并方式。通過合并擴大了事務所的整體規模，合并所帶來的管理、財務與經營等方面的協調效應可以有效地降低事務所的執業成本，實現資源共享，提高人力等資源的利用效率，以達到提高經營效率與效果的目的，實現規模擴大所帶來的經濟效益。而且由于會計師事務所的合并能夠增加事務所整體抵抗執風險的能力，提高事務所本身的賠償能力，從而增強客戶對事務所的信心，降低執業風險。

2.發展會計師事務所行業專長

由仿真結果得到網端電流畸變值THDi=0.092 5，P=4 536 W，Q=-86.93 var，則有公式

所謂的會計師事務所的行業專長是指會計師事務所集中其資源投入在某一行業或幾個行業的審計業務中，從而使該事務所在這一行業中擁有專業知識和技能，形成該事務所的行業專長。通過眾多的實踐證明，發展行業專長有利于提升事務所的審計質量，獲取收費溢價等，還可促使會計師事務所在某一行業中獲得更大的競爭力，占取較大的市場份額，從而獲得超額利潤，帶動會計師事務所的發展。而發展行業專長的必要條件就是要使事務所達到一定的規模，只有擁有足夠規模資源才能提供相應的服務，才能在為大型企業提供服務過程中發展行業專長[3]。要使會計師事務所達到一定規模的最有效的方法就只能進行合并，從而迅速實現規模擴張，提升合并后的事務所應對內外部環境變化的能力。

3.促進不同地區之間的聯系與交流

與西方發達國家的事務所相比，中國大多數會計師事務所在國內不同區域之間的交流很少，就更不提在國際間的交流與合作。由于歷史原因，中國注冊會計行業甚至形成了地域壟斷的現象，導致中國會計師事務所的發展滯后，與國際上其他會計師事務所的差距拉大。各地區之間交流的缺乏會使一些先進的技術和管理制度無法進入其他區域，最終導致該地區的會計師事務所的競爭力和執業能力無法得到提高。通過將不同地區之間的會計師事務所進行合并，可使先進的管理技術和經營能從一個區域流入到另一區域，促進不同地區之間資源整合，從整體上提高中國會計師事務所的競爭能力，提高其在國際上的地位。同時還可將中國本土會計師事務所與國外會計師事務進行跨國合并，吸收到國外先進的技術和管理經驗，促進本國的會計師事務所的發展。

二、會計師事務所合并后存在的問題

（一）會計師事務所進行合并的目標定位不明確

目前國內很多中小型會計師事務所的合并只是實現了“形合”，而沒有達到“神合”，有些事務所間的合并純屬政府推導下的應急性選擇行為。此外，有些會計事務所是通過擴大其規模以應對國內外激烈的競爭，很多事務所大多在短短的兩三個月時間內就實現了兩家或多家事務所間的合并。而這些合并發生之前并沒有進行必要的盡職調查，沒有充分了解合并對象資質情況，對合并的目標及具體的流程尚不太清楚。它們合并的目標并不是要真正的去整合資源，做大做強會計師事務所，達到提高國際競爭力的目標。這些都會為合并以后事務所生存與發展埋下許多隱患。此外，有些事務所為迎合國家“做大做強”的政策號召或為取得相應的業務資質而進行盲目合并，其整合意識不強。會計事務所在合并過程中過多地注重如資金、辦公資源、注冊會計師及從業人員數量等硬件指標的整合，忽視了會計事務所人力資源的整合工作，導致會計師事務所的人力資源發展不夠充分。

（二）會計師事務所合并的可行性研究不當

可行性分析對于要進行合并的會計事務所而言顯得尤為重要。會計事務所的可行性分析要在事務所合并前進行，針對事務所合并所應具備的各種資質條件、預期經濟效益和社會效應進行詳細的社會調查和嚴密的論證，盡量使研究報告詳實，真實地反映客觀事實，使研究報告更具有說服力，從而保證事務所合并的預期目的得以實現。但目前中國事務所因為起步較晚，發展較為緩慢，再加上相關的數據資料尚不齊全或難以獲得，加大了可行性研究工作的難度。另外，有些事務所進行的合并是在政府政策的推動下進行的，會計事務所做出的可行性分析不具有真實性，這在一定程度上降低了事務所的可行性研究效果。因此，不充分或不適當的可行性分析會影響會計師事務所合并后取得的成效，無法實現會計師事務所合并的預期目標。

（三）會計師事務所企業合并人力資源發展不充分

會計師事務所是一種“人合”大于“資合”的特殊行業，不同的事務所會在服務理念、職業道德、文化內涵、管理制度等方面會存在諸多差異。在文化整合方面，根據相關統計數據表明，在全球范圍內事務所的合并成功率只有43%，80%直接或間接地由于會計師事務所合并后產生新的企業文化而失敗。從這些失敗的合并案例得出，如果事務所合并忽視了文化融合，易導致合并后的事務所缺乏統一的企業文化，造成員工日常工作過程中產生沖突，使其缺乏凝聚力和團隊合作力，從而影響會計事務所規模經濟的實現。另外，由于中國會計師事務所目前缺乏有效合理的薪酬和績效考核制度，這就導致了合并后的內部員工之間收入差距較大，內部人員沖突不斷，人才流失較嚴重。還有些事務所忽略了員工的培訓的重要性，對人力資源的發展不重視，影響審計質量的提高。

事務所之間可以通過合并實現規模的迅速擴大，但合并之后的事務所較合并前在人力、客戶、業務、組織戰略管理等方面都出現了較大變化：業務范圍擴大了、人員增多、管理等職能機構增多，這就加大對會計事務所的管理難度。據相關資料顯示，目前“四大”會計公司的咨詢收入已超過了傳統的鑒證服務和會計服務收入，其中傳統的會計和審計業務約占總收入的30%，而咨詢收入所占的比重已經由原來的30%上升到50%。但是中國會計師事務所還是以傳統的會計、審計為主，其他業務收入比重很小。此外，根據合并后總分所統一管理情況的調查報告顯示：合并之后會計事務所實現名稱統一的占70.75%，實現執業標準統一的占55.56%，實現質量監督管理統一的占49.06%，實現人力資源管理統一的占15.09%。由此可見，會計事務所合并之后的總分所在質量監督、執業標準、人力資源等管理方面并沒有實現真正的“合并”，從而導致合并后的事務所經營管理難度加大。

會計師事務所在合并的時候往往忽略了執業標準的整合，特別是采用總分所結構管理模式的會計師事務所。還有些會計師事務所為發展業務的需要，盲目并購地方小型會計師事務所，并將其更名為總所下設的分所，但它們還是各自按照各其原來的執業標準進行執業，加上總部的事務對其缺少應有的監管，使分屬的會計事務所的審計質量不高，流失了大量優質客戶，給會計事務所造成了較大的風險，影響其未來的發展。

三、優化會計師事務所合并的對策建議

（一）樹立正確的會計師事務所合并目標

會計事務所合并的目標從戰略整合、管理整合、財務整合、人力資源整合、文化整合為立足點，根據事務所自身的現狀，充分利用政府的政策支持，樹立正確的符合事務所發展的戰略目標。會計事務所應冷靜地面對國內外會計事務所的合并潮，順應市場的競爭機制，充分地考慮事務所合并前后的企業風險等因素，以保證事務所真正“做強做大”，實現會計事務所的品牌效應最大化。會計事務所合并應立足企業的長遠目標，避免為擴大事務所規模或為獲得國家政策支持而盲目合并，造成事務所合并的效率低下。此外，文化整合在會計師事務所合并中的作用是不容忽視的，它是會計師事務所的軟資源，是事務所一項重要的文化競爭力。而人力資源貫穿于事務所文化整合的全過程，事務所文化融合建設要充分考慮人的主觀能動性，不能忽略人力資源的條件而盲目地進行文化整合。這就要求會計事務所合并時應堅持以人為本的精神。在合并過程中，會計事務所要寬容地對待來自不同事務所的企業文化，將差異或矛盾的文化特質在相互適應后形成一種和諧的、更具有生命力和市場競爭力的文化體系，加強事務所各方之間的交流，充分聽取員工的意見，同時，合伙人之間、員工和員工之間要相互信任，相互合作，使文化整合在事務所能被全體員工中廣泛接受，融合成一種新的事務所企業精神和價值觀，以保證事務所實現其文化整合目標。此外，事務所可以通過各種渠道在員工內部進行宣傳，建立起一個符合事務所發展的文化體系，增強員工對新事務所的認同感和歸宿感，充分調動員工的積極性，減少文化沖突，增強事務所的凝聚力，從而保證事務所的預期目標的實現。

（二）做好事務所合并的可行性研究

會計師事務所在進行合并之前首先要先設定明確的目標，使合并的目標既符合國家政府的政策，又符合事務所各方的利益需求，防止為擴大規模而進行盲目地合并，導致實際成效與預期目標背道而馳，不利于會計事務所未來的發展。其次，要選擇好合并的對象，那些與自己實力相當、曾有往來業務且合作良好、有自己獨特優勢資源且合并之后能夠達到較大的經濟效益的事務是會計事務所的合并的最佳對象。

最后，要運用SWOT方法分析事務所內外環境，充分考慮到自身的發展目標、地域布局、市場狀況、合并后的企業文化及制度等因素，對合并所需的資金、資源是否充分、合并的背景、意義、經濟效益等進行詳細的可研究分析，從而找出事務所合并的優勢、劣勢以及機會和威脅。此外，事務所在合并的過程中，雙方要進行充分有效的溝通交流，對合并可能出現的問題進行探討并制定出相應的解決方案，保證事務所合并地順利開展。

（三）重視會計師事務所的人力資源

會計師的服務態度和質量直接關系著會計師事務所的審計質量，是保障事務所獲得行業聲譽和客戶信賴的關鍵所在。對會計師事務所來說，人力資源是一項非常寶貴的資源。所以在合并過程中，事務所各部門要先進行充分交流和溝通，適當的精簡裁員。通過薪酬激勵制度、績效考核及相應的培訓制度充分利用會計事務所的人力資源，吸引更多的高素質審計人才，提高合并后的會計事務所的審計質量。對于績效考核還有薪酬激勵制度，首先應該改變以往的以“業務開發費”為核心的激勵機制，組建業務承接的評價委員會，對事務所的業務進行評價，根據項目的收益率計算業務開發費；其次將業務承接和業務執行兩者分離開，進行專業的分工，降低會計師事務所的經營風險；最后可借鑒國際大型會計事務所相關的人員考核和激勵機制。

（四）提高會計師事務所的執業效率

隨著中國經濟體制的不斷改革和市場經濟迅速發展與完善，會計師事務所應根據市場的需求及時地調整其業務的結構，會計師事務所要在鞏固傳統的審計服務業務的基礎上，大力開拓新型服務市場，實施“走出去”戰略，積極開拓國際市場的業務，擴展服務的業務范圍，實行多元化的經營模式，為客戶提供全方位、高質量的服務，及早開拓新型業務。同時，會計事務所之間的合并，特別是與國外事務所的合并可以突破一些國家或地區的壁壘與規模限制，使本土會計師事務所繞開一些國家或地區設置的壁壘或限制，以較低的成本和風險，從而進入國家或地區的審計業務市場。另外，事務所也要通過合并發揮業務協同效應，根據會計事務所業務多元化的發展需要，會計師事務所應積極引進和培養專業人才，實現會計事務所之間的資源互補，提高會計師事務所的執業質量。

四、結論

隨著會計事務所合并潮的推進，中國會計事務所面臨著來自國內外激烈的競爭，事務所合并成為中國會計事務所實現其“做強做大”目標的重要路徑。但是在會計事務所合并的過程中也面臨著各種問題，會計事務所應立足于企業發展的長遠目標，審時度勢，充分利用政府的支持，正視市場競爭機制，不斷優化事務所的運行效率，使會計事務所合并的品牌效應實現最大化。

[1]霍珊珊.本土事務所合并的動因分析[J].財經縱覽，2009（11）：147-147．

[2]馬雯，張秋蓮.會計師事務所合并行為及對中國審計市場結構的影響[J].商業研究，2012（05）：119-124．

[3]王詠梅，鄧舒文.會計師事務所合并與行業專門化戰略研究[J].審計研究，2012（4）：60-66．

[4]謝蕾.中國會計師事務所合并問題探討[D].南昌：江西財經大學，2012：1-48．

[5]劉萍萍.會計師事務所合并后整合問題研究[D].大連：東北財經大學，2011：1-56．

[6]孫春青.中國會計師事務所合并問題研究[D].大連：東北財經大學，2011：1-48．

(作者單位：北京興華會計師事務所(特殊普通合伙)福建分所)