房地產企業結轉銷售收入的稅收風險分析

荀繼華

房地產企業結轉銷售收入的稅收風險分析

荀繼華

房地產企業在完工年度結轉銷售收入時，預收賬款的正確結轉對當期納稅金額的影響重大。本文以案例分析說明：不同收款方式的產品結轉銷售收入產生當期納稅的金額不同。企業結轉銷售收入時應關注結轉收入產品的收款方式，正確結轉銷售收入，避免稅收風險。

房地產企業；預收賬款；結轉收入；稅收風險

房地產企業產品開發周期長，產品的銷售方式主要以預售為主，在完工年度結轉銷售收入時預收賬款的正確結轉對當期納稅金額的影響重大。即使結轉相同的主營業務收入，是前期預收賬款的房屋結轉收入還是由當期銷售的房屋結轉收入，當期繳納的營業稅及企業所得稅金額是不同的，這是由于企業會計準則和稅法對房地產這種特殊產品收入確認和納稅的相關規定決定的。

一、房地產企業確認收入的會計及稅務處理依據

根據《企業會計準則》規定，房地產企業收到預收房款時，由于不符合收入的確認原則，不確認收入，而是作為負債計入預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。對于預售收入，按規定應繳納的營業稅及土地增值稅等，房地產企業直接在會計科目“應交稅費”的借方反映，銷售收入實現時，再將預繳稅費轉入“營業稅金及附加。”

房地產開發企業銷售收入結轉的稅務處理，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發[2009]31號文第六條“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認銷售收入的實現”。房地產開發企業根據簽訂《房地產銷售合同》及銷售部門提供的房屋銷售明細，對符合收入結轉條件的預收賬款結轉為收入，對符合收入確認條件未實際收到的款項作為應收賬款。

預收賬款結轉收入時，應調整以前年度預計毛利，國稅發[2009]31號文第九條指出“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。”即房地產開發企業辦理好預售房產證后，可以對外銷售未完工房產取得預收賬款的當年，以預收賬款金額乘以當地稅務機關按開發項目所在地區確定的預計毛利率計算預計毛利，合并入當期的利潤總額，作為應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。開發產品完工的年度，企業應按規定結轉當年的銷售收入和計稅成本，計算實際利潤額，對以前預計毛利進行調整。

二、實踐中結轉銷售收入時可能涉及的稅收風險

企業在完工年度預收賬款結轉銷售收入可能涉及的稅收風險有以下兩種情況：一是提前將預收賬款結轉銷售收入、提前調整預計毛利，即前期部分預收帳款在完工年度不符合稅法規定的結轉銷售收入條件，卻將相應以前年度已預計的毛利當年調整轉回，前期預收賬款已繳納的營業稅金及附加結轉入當年稅金計算利潤；二是已簽訂銷售合同交付使用的房屋未按銷售合同金額足額確認收入，僅按已收到的預收賬款確認收入，少確認銷售收入，即應收未收的尾款未確認收入，未繳納相應稅金。以上情況造成少繳納當期營業稅及企業所得稅，為企業帶來稅收風險。

案例：A房地產公司2011預收賬款5630萬元，是預售未完工商品房取得的房款；2012年當年新增預收房款11930萬元，利潤總額124.02萬元，開發項目于2012年10月完工，2012年簽訂銷售合同并已交付用戶使用的房屋80戶，實現銷售房屋售房款為13600萬元。

情況一、該企業房屋銷售明細顯示，2012年確認收入13600萬元房款中有2011年預收款5630萬元、2012年預收賬款7970萬元；

情況二、該企業因有部分房屋向內部職工及關系單位銷售，對此部分房屋已交房款總金額80%以上并簽訂售房銷售合同，余款在2013年底前交齊的用戶將房屋交付其使用。房屋銷售明細表顯示，2012年確認收入13600萬元房款中有2011年預收賬款4030萬元、2012年預收賬款6600萬元，其余2970萬元為2012年應確認收入但應收未收的房款；

假設當地規定的預計毛利率為15%、土地增值稅按3%預繳、營業稅金及附加為5.65%，且不考慮例中未涉及因素。（計算保留兩位小數）

情況一、2012年企業應繳納的營業稅及附加為11930×5.65%=674.05萬元，預繳土地增值稅11930×3% =357.90萬元，企業所得稅匯算清繳納稅調整項目為：

納稅調整增加額：2012年預計利潤（11930-7970）×（15%-5.65%-3%）=251.46萬元

納稅調整減少額：2011年預計利潤5630×（15%-5.65%-3%）=357.51萬元

應納稅所得額：124.02+251.46-357.51=17.97萬元

應納所得稅額：17.97*25%=4.49萬元

情況二、2012年企業應繳納的營業稅及附加為（11930+2970）×5.65%=841.85萬元，預繳土地增值稅（11930+2970）×3%=447.00萬元。企業所得稅匯算清繳納稅調整項目為：

納稅調整增加額：2012年預計利潤（11930-6600）×（15%-5.65%-3%）=338.46萬元

納稅調整減少額：2011年預計利潤4030×（15%-5.65% -3%）=255.91萬元；

應納稅所得額：124.02+338.46-255.91=206.57萬元

應納所得稅額：206.57×25%=51.64萬元

以上案例說明，由于企業實際確認收入的產品收款方式不同，情況二比情況一2012年多繳納營業稅及附加稅2970×5.65%=167.81萬元，多預繳土地增值稅2970×3%=89.10萬元，多繳納企業所得稅51.64-4. 49=47.15萬元。情況二中2012年應納企業所得稅金額大，是因為當期有部分預收款的預計毛利未能在本年度調減，留待以后年度符合收入結轉時再調整轉回。由此可以看出，如果當期銷售收入由前期預收賬款結轉來，不僅能結轉前期收款時已繳納記入“應交稅費”掛賬的營業稅及附加，而且相應前期已做納稅調增的預計毛利當期能調減應納稅所得額，否則預收的房款已繳納的稅金及已納企業所得稅的預計毛利要等到此筆預收房款的房屋交付使用，確認收入時才能調整結轉；企業應根據簽訂的銷售合同及實際房屋交付使用情況如實結轉收入，準確計算稅金，合理納稅。

三、總結與思考

房地產企業在完工年度結轉銷售收入時，要正確區分是已預收房款的產品結轉收入還是當期實現銷售的產品結轉收入，銷售的房屋應按銷售合同金額足額確認收入。對于多項目同時開發的企業更應清晰地核算結轉產品收入，以免造成前期與當期、此項目與其他項目連環遞延少繳納稅款。房地產企業應依據真實的房屋銷售情況正確結轉收入，避免少繳稅款造成的稅收風險。

[1]國家稅務總局.《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》.國稅發[2009]31號.

[2]、[3]財政部會計司，企業會計準則講解[M}，北京：人民出版社，2010.

（作者單位：山東鼎晟泉城稅務師事務所有限責任公司）