增值稅視同銷售行為和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理辨析

易玉玨

增值稅視同銷售行為和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理辨析

易玉玨

視同銷售行為和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出在會計實務(wù)中不易區(qū)分，從而導(dǎo)致兩種行為會計處理容易出錯。本文試圖找到簡便的方法來對兩種行為進(jìn)行判斷，在此基礎(chǔ)上對它們的會計處理加以辨析。

視同銷售；進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；判斷；會計處理

《增值稅條例實施細(xì)則》（以下簡稱為《細(xì)則》）第四條規(guī)定了增值稅視同銷售的八種情況，都是指從稅法的角度規(guī)定需要交納增值稅銷項稅額，但不一定都能產(chǎn)生增值額、現(xiàn)金流等，從會計角度出發(fā)不一定能確認(rèn)銷售收入。《增值稅暫行條例》（以下簡稱為《條例》）第十條規(guī)定了進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的五種情況。當(dāng)企業(yè)購入貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下統(tǒng)稱外購貨物）時已經(jīng)按規(guī)定從銷項稅額中抵扣了進(jìn)項稅額，而后改變了外購貨物的一般經(jīng)濟(jì)用途時才涉及進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。如果購進(jìn)貨物時即明確用途為不得抵扣的情形，那么所購貨物或所接受的應(yīng)稅勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額直接計入所購貨物或勞務(wù)的成本，不涉及進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的問題。

要對這兩種業(yè)務(wù)做出準(zhǔn)確的會計處理，關(guān)鍵在于對增值稅原理的把握。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中生產(chǎn)的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。由此可見，需要通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”計算繳納增值稅從而確認(rèn)為稅法上視同銷售行為的重要依據(jù)首先是貨物是否有增值額，其次結(jié)合貨物是否向企業(yè)外部流轉(zhuǎn)這一特征。貨物若是流向企業(yè)外部，其實也是貨物增值的一個環(huán)節(jié)，否則就應(yīng)該判斷為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出行為。

一、增值稅視同銷售行為和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的判斷

（一）從貨物增值的角度考慮

自產(chǎn)或委托加工貨物都經(jīng)過加工生產(chǎn)過程，都新增加了價值，根據(jù)計稅原理應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅銷項稅額，無論其是否實現(xiàn)對外流轉(zhuǎn)。因此，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費、作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、無償贈送其他單位或者個人都應(yīng)該視同銷售交增值稅銷項稅額。外購的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶、無償贈送其他單位或者個人時，均實現(xiàn)了對外流轉(zhuǎn)并且會有價格上的變動，也可以說是發(fā)生了增值，也應(yīng)該確認(rèn)為稅法上的視同銷售，計算繳納銷項稅額。而《條例》第十條規(guī)定的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目（不動產(chǎn)在建工程等）、集體福利或者個人消費；外購貨物發(fā)生非正常損失等情況，貨物本身均未對外流轉(zhuǎn)，也未產(chǎn)生新的價值增值，因此不需要計算繳納增值稅。從增值稅的抵扣鏈條來看，既然不能產(chǎn)生銷項稅額，進(jìn)項稅額就無從抵扣，若購入貨物時又抵扣了進(jìn)項稅額，那么必須通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”將其轉(zhuǎn)出，屬于增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出行為。

（二）從其他角度考慮

除了考慮增值額以及是否向外部流轉(zhuǎn)這兩個重要因素之外，還應(yīng)該考慮到增值稅稅款抵扣制度、增值稅計算的配比原則以及保證增值稅稅源等因素。如《細(xì)則》第四條中規(guī)定視同銷售行為中的將貨物交付其他單位或者個人代銷、銷售代銷貨物，若不將其視同銷售，將會導(dǎo)致受托代銷方僅有銷項稅額而無進(jìn)項稅額；而委托代銷方僅有進(jìn)項稅額而無銷項稅額，就會出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條斷裂。而貨物在設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他非同一縣、市機(jī)構(gòu)用于銷售，在貨物移送時生產(chǎn)增值稅銷項稅額納稅義務(wù)的情況還有保證稅源的考慮。

二、視同銷售行為的會計處理

視同銷售行為是稅法規(guī)定作為應(yīng)稅處理的商品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移行為，《條例》第十九條和《細(xì)則》第三十八條明確規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。若企業(yè)發(fā)生了視同銷售行為，應(yīng)該按照規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，根據(jù)商品的銷售額和適用稅率計算出銷項稅額并貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。但是八種視同銷售行為中某些行為由于不是以資金的形式反映出來，會出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象。因此《細(xì)則》第十六條對這一問題作出了明確規(guī)定，具體規(guī)定內(nèi)容在此就不贅述。那么稅法規(guī)定的八種視同銷售行為在會計上具體分以下幾種情況：

1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、用于集體福利或個人消費。由于貨物并沒有對外流轉(zhuǎn)，所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，也沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不滿足收入確認(rèn)條件。在貨物移送進(jìn)行會計處理時：

借：在建工程（用于不動產(chǎn)工程建設(shè)）

應(yīng)付職工薪酬（用于集體福利、個人消費等）

管理費用等（交際應(yīng)酬消費等個人消費）

貸：庫存商品（貨物實際成本）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2.將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物作為投資（非同一控制下企業(yè)合并或企業(yè)合并以外的其他方式）提供給其他單位或個體工商戶、分配給股東或者投資者，貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移并且在交易過程中也取得了相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益（表現(xiàn)為另一資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少），均符合收入確認(rèn)的條件。

借：長期股權(quán)投資（對外投資）

應(yīng)付股利（分配給股東）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（貨物的公允價值）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

3.將自產(chǎn)、委托加工或外購貨物無償贈送給其他單位或個人。由于無償贈送不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，同時無償贈送也不屬于企業(yè)的日常活動，因此會計上不能確認(rèn)收入。

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

從以上三點看來，當(dāng)貨物有增值又有對外流轉(zhuǎn)時，既確認(rèn)收入又計算銷項稅額；當(dāng)貨物有增值無對外流轉(zhuǎn)時，只要計算銷項稅額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

4.將貨物交付其他單位、個人代銷以及銷售代銷貨物。這是關(guān)于代銷業(yè)務(wù)雙方的會計核算，前者是委托方的業(yè)務(wù)，后者是受托方的業(yè)務(wù)。代銷分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。若是視同買斷方式的代銷，且雙方協(xié)議規(guī)定受托方在取得代銷商品后不得退貨，那么雙方可以當(dāng)成一般的購銷業(yè)務(wù)處理。若是在視同買斷方式下代銷且受托方可以在貨物沒有售出時或者發(fā)生虧損時可以要求委托方賠償，或者是收取手續(xù)費方式下代銷，委托方發(fā)出商品時商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。

借：發(fā)出商品

貸：庫存商品（貨物成本）

若是發(fā)出商品時開具了增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)同時確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項稅額：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

當(dāng)委托方在收到代銷單位代銷清單，在會計上實現(xiàn)了貨物銷售，符合收入確認(rèn)條件：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

受托方在收取手續(xù)費方式下的代銷，在銷售商品后按照與委托方協(xié)議計算確定的手續(xù)費確認(rèn)為收入：

借：應(yīng)付賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入等

受托方若是視同買斷的方式下代銷，則在實際銷售商品時按一般銷售方式確認(rèn)收入。

5.設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送至其他非同一縣（市）機(jī)構(gòu)用于銷售。國稅函[2008]828號規(guī)定，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。在貨物移送時：

借：發(fā)出商品

貸：庫存商品

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

三、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

涉及到進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的情況主要是外購貨物改變用途用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利、個人消費；外購貨物發(fā)生非正常損失；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物。這里說的“非正常損失”是指是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。而會計上的“非正常損失”除了以上稅法規(guī)定的內(nèi)容外，通常還包括自然災(zāi)害、意外事故等，范圍上有所不同，需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的行為應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定。業(yè)務(wù)發(fā)生時借記“在建工程”（用于不動產(chǎn)在建工程）、“生產(chǎn)成本”（用于免稅項目）、“應(yīng)付職工薪酬”（用于集體福利、非貨幣性薪酬等）、“管理費用”（用于交際應(yīng)酬消費等個人消費）、“待處理財產(chǎn)損溢”（非正常損失）等，按照所耗用或者非正常損失的外購貨物成本貸記“原材料”、“庫存商品”，若為非正常損失的在產(chǎn)品則貸記“生產(chǎn)成本”，按照原已抵扣的進(jìn)項稅額貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。若原已抵扣的進(jìn)項稅額無法確定，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。

[1]武迎春.存貨用途改變的增值稅、收入會計處理辨析[J].會計之友，2014，5:95-97.

[2]裴玉，梁鑫.視同銷售行為的涉稅會計處理分析[J].財會月刊，2013,9（上）：64-67.

（作者單位：江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院管理系）