新會計準則下公允價值會計理論的研究和實踐

田丹陽

摘要：近年來，隨著社會經濟的快速發展，對公允價值的分析與研究，已經超越了對其在現代財會領域應用合理性的分析與討論，主要焦點集中在了技術操作層面上。實踐中可以看到，當前世界各國會計準則計劃都明確以公允價值計量為主導的重要地位，而且正在向非金融工具領域擴展。相信在未來的發展過程中，公允價值將會全面取代成本計量形式，成為現代會計計量的發展趨勢。本文將對新會計準則下的公允價值內容、特征以及存在著的主要問題進行分析，并在此基礎上就其應用實踐談一下自己的認識和體驗，以供參考。

關鍵詞：新會計準則 公允價值 會計理論 研究 實踐

實踐中可以看到，新會計準則在堅持中國特色的基礎上有效地實現了與國際慣例之間的接軌，特別是已被國際上普遍認可的公允價值會計引入，成為當前新會計準則體系的一大亮點。在當前的形勢下，加強對公允價值會計問題的研究，對國內公允價值會計理論研究與實踐，意義重大而深遠。

一、公允價值本質及特征分析

（一）公允價值本質

關于公允價值的定義，各準則機構給出的定義存在一定的差異性、比如，美國財會準則委員會對其進行了定義，即在當前形勢下的非強迫交易過程中，自愿買賣資產的實際金額就是公允價值；根據IASC給出的定義，即公允價值就是在某一公平交易中，自愿條件下進行的各種資產互換以及債務結算金額。從本質上來講，后者的基礎在于假定企業持續經營，無需清算，而且也不不打算削減生產經營規模。雖然不同機構對公允價值的定義界定不往前相同，但卻強調了公允價值的廣泛性、公允性以及估計性和時效性和估計性。

（二）公允價值特征分析

1、廣泛性

通過上述分析可以發現，目前各國會計機構關于公允價值環境的形成條件并未給出明確的規定，只強調公平交易，無論存在于活躍市場，還是不活躍市場，均可形成公允價值。市場交易實踐中，相關項目應當同質化；同時，交易各方均處于自愿，而且交易價格也是非常公開。就公允價值來說，本質上與公平交易之間存在著非常密切的關聯性，即只要是公平交易，則就有公允價值存在。在活躍市場上，公平、不公平交易行為均可存在。在公平交易市場條件下，不能只是簡單地將其認作活躍市場，之所以會這樣要求，主要是由于公平交易市場自身的界定規范要比活躍市場還要求低。就活躍市場來說，實際上它之是相對概念而已，任何國家或者地區，都不可能完全包含所有的負債或者資產。這也從另一個側面反映出公允價值，具有一定的廣泛性特點。

2、公允性

公允性是現代會計信息倫理學之基礎，同時也是道德規范標準和要求，作為公允價值必備的基本特征，其又源自于公允價值的實現基礎條件是公平交易。因此，在具體的實踐過程中，無論采取何種類型的表現形式，的均在公平交易過程中完成，并且雙方不僅要表現出一定的自愿行，而且還要對對方的情況非常的熟悉，交易金額必須是公平的、合理的，從本質上來將，這是上自愿、公平的表現形式，公平交易是公允價值產生的基本條件，也是公允價值體現其公允性的前提。對企業而言是最公允的。基于此，公允價值的公允性是其必備的基本的特性之一。

3、時效性

就公允價值來說，其計量的目的在于游戲滿足會計信息需求者的要求，供他們決策所需，因此會計信息及時性顯得至關重要。對于某一公平交易價格來說，不能將其簡單地稱之為是嚴格意義的公允價值，而只是歷史成本、或者市價而已；在未來出現的時點性公平交易價格，即未來成本。然而，歷史成本、公允價值之間的存在著一定的聯系，即初始計量過程中二者通常是一致的，究其原因，主要是因為二者時間基礎一致性。所以，過去某時點上的公平交易，其價格只不過是過去某一個時點、或者某一個資產公允價值，隨著時間的推移，導致后續計量時歷史成本已經不能體現公平交易價格，因此公允價值具有時效性特點。

4、估計性

公允價值的估計性主要體現為除非計量日、實際交際日之間的重疊，其通常不是實際發生交易價格，只是在對同類資產市價估計的基礎，得到的一個數值。實踐中可以看到，計量日、實際交易日之間的重疊情況非常少見，因此市場多數資產公允價值均是靠估計獲得的；由于會計自身包含一定的估計性、估計性，因此公允價值也就體現出估計性特征。

二、當前國內公允價值應用實踐中存在的問題與不足

隨著社會經濟的快速發展和市場經濟體制改革的不斷深化，雖然國內公允價值的研究層次更為深刻，但其應用實踐中依然面臨很多的問題，總結之，主要表現在以下幾個方面：

（一）市場環境有待進一步成熟和完善

目前我國正處于社會經濟轉型時期，社會經濟發展依然受到傳統的計劃經濟理念、模式影響，可謂兩種經濟發展模式并存，社會經濟發展可謂履步維艱。在當前的形勢下，市場經濟體制健全度、完善度明顯不足，而且還存在著落實不到位、執行難等問題，以致于國內公允價值的應用宏觀環境條件明顯不夠成熟。

（二）會計準則目標難以有效的明確

企業會計準則目標之所以難以有效的明確，主要原因在于企業目標具有多重性導致。目前國內國有控股企業數量非常的多，由于企業投資人員的構成結構存在著加大的差異性，因此對會計信息也提出了不同的需求。會計準則目標的明確是會計準則制定的前提和基礎，然國內多重復合目標給投資人、企業債權人的單一服務目標復雜化，并且間接地贏了國內會計準則目標的國際化。

（三）會計從業人員良莠不齊，缺乏監管

在借鑒當前國際會計準則基礎上，制定了會計準則，除內容上基本相似外，執行力度、落實以及監管方面仍需強化。據統計，目前國內會計從業人員共計1300萬之多，自1991年至2013年，累計超過16.8萬人獲得注冊會計師資格證書，占比超過1.21%。然而，高端會計人員比較缺乏，高會人員只有8萬左右，中會人員151萬人左右，而初級會計師也只不過270萬人左右，即絕大多數的財會人員只是持會計證、甚至無證上崗。在該種形勢下，會計行業可謂魚龍混雜，這給會計監管工作帶來非常大的困難。endprint

（四）公允價值計量操作難

實踐中可以看到，當部分財務報表公允價值難以實現市場直接獲取時，比如衍生金融工具等，需以未來現金流量值對其進行估計。然而，因實踐中存在著很多不確定的影響因素，比如未來現金流量金額、貼現率以及計量時點等，都可能會導致計量操作面臨前所未有的挑戰。

三、確保新會計準則下的公允價值有效應用策略

基于以上對新會計準則下的公允價值內涵、特征以及存在著的問題和成因分析，筆者認為要想實現公允價值的有效應用與實踐，可從以下幾個方面著手：

（一）進一步建立和完善公允價值應用實踐環境條件

1、為了不斷擴大公允價值的應用實踐領域，對其應當進行選擇性使用

公允價值在當前新會計準則下的應用實踐仍舊受到限制，也就是說，公允價值要想實現自己的有效應用以及實施計量操作，必須具有準則的明確規定，否則是不能夠實施的。筆者認為必須適當合理的應用公允價值的計量手段，除了盡可能的在金融資產等一定需要應用公允價值計量的經濟業務中應用公允價值外，還應當有意識以及漸進式的不斷擴大計量的范圍。

2、建立信息資源數據庫

各行業在實踐中一直努力建立健全行業信息資料數據庫以求獲得有效的現金流量信息資料。企業過去的收益通常是預測企業來未來的依據，通過分析研究以往的現金量可以有效的預測未來現金量的情況。因此，對于整個企業甚至行業而言，十分有必要建立健全大容量以及高時效性的行業數據庫。

3、建立和完善法規制度

在實際的工作中，為了對企業的會計具有更加合理的約束性，除了建立健全市場法規制度以及加速市場交易立法外，還應當在此基礎上建立錢權開放公平、自由誠信的規范體系。此外，為了使得上市公司計算的財務指標和披露的會計信息盡可能符合會計準則的要求，考慮到心會計準則對上市公司會計確認、計量以及報告帶來的變化，應當對中國證監會發布的相關法規進行相應的修改。

（二）提高會計從業人員的綜合素質和業務技能

實踐中，應當加大會計從業人員的培訓與教育力度，為公允價值的應用與實踐打下堅實的人力資源基礎。從本質上來講，制度、政策的制定與落實，主要是依靠人的力量來實現，因此應當根據國內實際情況，加大對會計從業人員的培訓與教育力度，特別是評估人員、審計人員的能力培養，已經是迫在眉睫的任務。對于企業而言，評估人員、審計人員是其走向市場化的首道關卡，他們出具的意見應當先對公允價值的真實性進行判斷，然后再說明公允價值的合理性。只有建立在這兩個基礎上的公允價值報告，才是有價值的；業內部的會計人員是公允價值采納的第一經辦人，必須加強員素質，在規則范圍內靈活處理，取得公允價值的相應資料，并且要保留好備查。在做好內外兩層把關之后，公允價值的施才有了保障。

（三）規范公允價值應用實踐主體行為，以免出現利潤操縱問題

1、應當完善和健全公司內部管理結構

公允價值應用實踐的核心在于其是否具有合理性；公允價值的公允性體現與否，很大程度上決定于人為操縱問題能否有效的解決。從實踐來看，當前國內應用公允價值計量存在著先天不足問題，主要是因為公司內部管理結構層面的缺陷與不足。上市公司在資本市場中，通過債務重組、投資調節利潤以及資產置換等方式，可以實現一夜扭虧為盈，以滿足利益群體“圈錢”之目的；對眾多中小投資者而言，卻和惡意欺騙沒什么兩樣。從本質上講，這一行為除了嚴重的擾亂了市場秩序外，還降低了資本的實際應用價值和效率。因此，公允價值踐行的前提和保證就是在實際操作過程中盡量對國內公司內部的管理結構進行完善，從而讓更多的投資者參與到資本市場而實現產權多元化。

2、為了避免利潤被任意操縱，應當加強內部和外部的監督管理

會計人員濫用會計準則機會之所以會不斷增大，是由于在當前新會計準則下，不僅增大了會計政策的選擇權，還不斷的增加了專業判斷事項。因此，制定準則機構和證券市場監管機構需要不斷關注以及解決的問題就是如何對隨意操縱利潤進行防范。制訂的會計信息準則要以會計信息不對稱以及保護弱勢群體為前提，因此，證券市場監管機構只有在充分考慮未實現損益以及已實現收益之間的差異性考核的前提下制定的考核指標，才能有效的防止企業利用公允價值創造利潤而保牌和配股等動機。

3、借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度，引入全面收益

由于我國會計造假的違規機會成本遠遠低于預期收益，為了加大對違規造假的打擊力度，證券市場監管機構應當借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度。我國的會計計量雖然引入了公允價值，但是仍舊以歷史成本為主來編制財務報表，因此，通過公允價值不能夠真實的反映公司資產的真實價值，為了實現會計收益從傳統收益轉變為全面收益，除了嘗試引入全面收益表外，還應當適時的引入全面收益的概念。

四、結束語

總而言之，在新會計準則下，社會經濟環境出現了急劇的波動，甚至有效歷史成本基礎上的會計賬面價值已經嚴重偏離可現代市場價值，對投資決策產生了嚴重的影響。在該種情況下，應當拋棄成本計量觀，采用公允價值，以準確反映會計體經濟資源的計量屬性，公允價值的應用實踐中，必將成為未來發展的主流趨勢。

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