會計相關(guān)性的喪失與改進措施

楊佳樂

摘要：在財務(wù)會計、管理會計兩大領(lǐng)域，相關(guān)性都存在相當(dāng)程度的弱化問題。財務(wù)會計因其信息形式化、失真、存在順周期效應(yīng)而削弱了相關(guān)性；管理會計因其與業(yè)務(wù)脫節(jié)、忽視資本經(jīng)營模式出現(xiàn)相關(guān)性降低問題。本文對比國內(nèi)準(zhǔn)則與國際觀點，界定了會計相關(guān)性的適用領(lǐng)域，并基于會計相關(guān)性喪失的具體表現(xiàn)，給出了相應(yīng)的改進措施。

關(guān)鍵詞：相關(guān)性 財務(wù)會計 管理會計

1992年財政部制定并發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來，會計相關(guān)性便一直存在于財務(wù)會計概念框架中，作為會計信息質(zhì)量基本特征（第二層次），連接會計目標(biāo)（第一層次）與會計確認、計量方法（第三層次）。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）也曾多次在其公告中闡述會計相關(guān)性的重要意義。而如今，無論是財務(wù)會計還是管理會計，會計相關(guān)性都受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。究竟是什么導(dǎo)致了相關(guān)性的喪失？采取什么措施可以有效提升相關(guān)性是擺在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的重要課題。

一、相關(guān)性概念的界定

（一）國內(nèi)規(guī)定

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）第十三條規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況進行評價或者預(yù)測?！?/p>

（二）國外觀點

IASC解釋：“當(dāng)信息通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在或未來的事件或通過糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟決策時，信息就具有相關(guān)性?！?/p>

顯然，國內(nèi)準(zhǔn)則關(guān)于相關(guān)性的定義與IASC的相關(guān)解釋都突出了“決策有用性”，但國內(nèi)準(zhǔn)則主要針對財務(wù)會計報告使用者，即外部使用者；而IASC則沒有劃清內(nèi)外界限，說明財務(wù)會計、管理會計都適用。

管理會計、財務(wù)會計是會計的兩大分支領(lǐng)域，雖然各具重心，但也具有“必然聯(lián)系”，兩者有機結(jié)合構(gòu)成完整的會計體系。所以，作為基本的會計信息質(zhì)量特征，相關(guān)性不應(yīng)只針對一方。本文論述將基于IASC的觀點，探討財務(wù)會計和管理會計兩大領(lǐng)域的會計相關(guān)性喪失問題及其改進措施。

二、財務(wù)會計相關(guān)性的弱化與改進措施

（一）表現(xiàn)

1.形式重于實質(zhì)。作為會計信息質(zhì)量特征之一，實質(zhì)重于形式一直是會計準(zhǔn)則所倡導(dǎo)和反復(fù)強調(diào)的。然而從1992年發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則到現(xiàn)在經(jīng)過了22年，會計形式化現(xiàn)象依然嚴重，許多形式重于實質(zhì)的內(nèi)容并沒有得到足夠重視。

財務(wù)報表列報就存在嚴重的形式化問題。報表列報必須固守準(zhǔn)則規(guī)定，從而常常忽視了經(jīng)濟實質(zhì)。如流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的列報，企業(yè)堆積滯留的存貨和很多應(yīng)收賬款實質(zhì)上被“長期化”了，但編制報表時依然遵循“會計科目”形式，不做實質(zhì)調(diào)整。又如長短期負債相互轉(zhuǎn)化問題，現(xiàn)有準(zhǔn)則考慮到了長期負債向短期負債的轉(zhuǎn)化，規(guī)定一年內(nèi)到期的長期負債作短期負債列示，但忽視了短期負債向長期轉(zhuǎn)化的情形（長期拖欠應(yīng)付賬款等）。

最值得關(guān)注的形式重于實質(zhì)就是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的運用，它以“權(quán)利或義務(wù)”的實際發(fā)生作為會計確認基礎(chǔ)，不考慮實際的“現(xiàn)金收付”，是現(xiàn)代會計確認和計量的基本模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制計價上的歷史性、攤配上的主觀性、對金融工具的不適應(yīng)性等諸多缺陷，會計界已有很多批評。然而它還有一個固有缺陷，即形式化問題。實務(wù)中，“權(quán)責(zé)”的判斷依據(jù)是法律形式，而“實質(zhì)”是現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制不考慮“現(xiàn)金收付”，而一味追求法律形式，顯然是“重形式輕實質(zhì)”的表現(xiàn)。

2.失真?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》要求會計信息必須真實可靠，且不談?wù)擃l頻發(fā)生的會計造假舞弊案件，僅就嚴格按準(zhǔn)則規(guī)定生成的會計信息而言，其真實可靠性也值得商榷。以資產(chǎn)為例，企業(yè)在資產(chǎn)方面最易扭曲其真實性，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

（1）虛增資產(chǎn)。很多項目如待攤費用、長期待攤費用等，雖然在會計上算作資產(chǎn)，但已不能為企業(yè)帶來現(xiàn)時經(jīng)濟利益，不符合資產(chǎn)確認條件，不能算真正的資源。

（2）漏算資產(chǎn)。迄今為止，會計核算普遍存在“重物輕人、重硬輕軟”的弊病。許多相當(dāng)有價值的軟資源，如人力資源、品牌效應(yīng)、客戶忠誠度等并未納入資產(chǎn)計量體系，而且游離于會計賬簿之外。據(jù)相關(guān)研究表明，20世紀末有形資產(chǎn)賬面價值估計僅占公司市場價值的10%-15%，可見這些被忽視的“軟資產(chǎn)”往往是企業(yè)制勝關(guān)鍵。巴菲特認為：越是優(yōu)秀的公司，其超額盈利能力主要來自良好的管理、良好的聲譽等無形資產(chǎn)。1983年，他在致股東的信中對喜詩糖果贊不絕口：幾乎沒有幾家企業(yè)能像喜詩糖果公司一樣，在保守的會計政策和沒有財務(wù)杠桿的情況下，仍然保持25%稅后收益率。能產(chǎn)生如此高的超額收益率，是各種無形資產(chǎn)的有效結(jié)合，特別是公司產(chǎn)品和雇員給消費者帶來無數(shù)次愉快體驗所形成的良好聲譽。

（3）資產(chǎn)計價失真。資產(chǎn)在持有期間可能發(fā)生價值增減變動，會計規(guī)定“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值損失”科目記錄資產(chǎn)減值變化，以體現(xiàn)會計穩(wěn)健性原則，但忽視了資產(chǎn)增值帶來的影響，其中尤以房地產(chǎn)為代表。據(jù)國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)，2011年全國商品房均價同比增長6.9%，2012年全國商品房均價同比增長8.1%。可見一套商品房時經(jīng)兩年價值已增加15.56%，而溢價部分卻無法反映在賬面上，從而掩蓋了資產(chǎn)的真實價值。

3.順周期效應(yīng)。論及會計相關(guān)性，眾多專家學(xué)者大力推崇“公允價值”，因為其能比較合理客觀地反映資產(chǎn)等會計要素的真實價值，從而增進會計相關(guān)性。但是公允價值計量也有其固有缺陷，即順周期效應(yīng)，主要有如下兩個表現(xiàn)：在蕭條時期，公允價值的運用將迫使企業(yè)確認大量資產(chǎn)損失，使本已惡化的經(jīng)濟狀況雪上加霜；在繁榮時期，公允價值計量將降低企業(yè)資產(chǎn)負債率，進而刺激投融資，促進經(jīng)濟進一步發(fā)展。也就是說，在公允價值計量下，順周期效應(yīng)將放大市場帶來的影響，從另一角度而言，又降低了會計信息相關(guān)性。

（二）改進措施

1.去形式化。（1）會計模式多元化。一味遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制，一味默認歷史成本，則無法增強財務(wù)領(lǐng)域的會計相關(guān)性。財會領(lǐng)域需要放棄單一模式計量報告模式，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金收付制、公允價值與歷史成本兼容的多元化運作模式。其次，財務(wù)會計模式多元化還要求變革單一模式下形成的財務(wù)報告制度，重新設(shè)計財務(wù)報表信息披露制度。（2）完善會計準(zhǔn)則?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定比較固定，尤其在報表列報方面比較死板，對于經(jīng)濟實質(zhì)的把握并未達到其強調(diào)的“實質(zhì)重于形式”。準(zhǔn)則應(yīng)在列報方面強調(diào)流動資產(chǎn)（負債）與非流動資產(chǎn)（負債）的相互轉(zhuǎn)化，逐步削弱形式化問題，使財務(wù)報表更好地滿足使用者的需求。

2.提高會計信息真實性。要提高會計信息真實性，重點在于全面披露資產(chǎn)，即擴展信息披露制度?，F(xiàn)行財務(wù)報告應(yīng)擴大信息披露范圍，不只披露有形資產(chǎn)，還應(yīng)力求對企業(yè)軟資產(chǎn)等非財務(wù)信息的計量與披露。主要包括：（1）企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、客戶忠誠、產(chǎn)品體驗等；（2）對企業(yè)治理層、管理層組織構(gòu)架的分析評價；（3）企業(yè)的人力資源情況、薪酬激勵計劃；（4）企業(yè)消耗自然資源的情況。加強對這些軟資產(chǎn)的信息披露，有利于綜合反映企業(yè)的實力，提升會計信息相關(guān)性，有助于利益相關(guān)者對企業(yè)的綜合評價及前景判斷。除此之外，完善會計準(zhǔn)則和使用多元化的會計計量模式也可以提高真實性，此處不再贅述。

3.抵減順周期效應(yīng)。使用公允價值計量不可避免存在順周期效應(yīng)，然而這種計量模式也有其優(yōu)越性，所以不宜被放棄，而應(yīng)完善其計量模式。主要有以下兩種方法：（1）金融資產(chǎn)重分類。金融資產(chǎn)重分類對于抵減順周期效應(yīng)很有意義：在經(jīng)濟極端情況下（如證券市場發(fā)生系統(tǒng)性風(fēng)險），將原本按公允價值計量的非衍生交易性和可供出售金融資產(chǎn)（如股票、債券、貸款等）進行重分類，重新劃分為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)，則可以在一定程度上降低市場沖擊。其中，債券資產(chǎn)的重分類對當(dāng)期業(yè)績的影響最大，債券的重分類意味著如果企業(yè)有意愿且有能力將其持有至到期，可以按分類當(dāng)天的市價入賬而不必隨市值的波動計算浮動損益。（2）使用估值技術(shù)。在當(dāng)前經(jīng)濟形勢下，若公允價值不能恰當(dāng)有效地反映企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)價值，且偏離程度嚴重，可用內(nèi)部估值技術(shù)取代市場價格， 實現(xiàn)對有價無市的特定資產(chǎn)的恰當(dāng)記錄。但此法也存在兩個明顯缺陷：首先，估值技術(shù)易被濫用。不同企業(yè)對于各自資產(chǎn)的了解程度不同，這在一定程度上會影響估值的客觀性；并且估值技術(shù)有明顯彈性，容易被管理層用作盈余管理的工具。再者，即使企業(yè)客觀公正地使用估值技術(shù)，結(jié)果也會因評價方法、模型不同而相去甚遠，這也對估值的可靠性提出了挑戰(zhàn)。據(jù)花旗銀行2007年年報顯示，其在估計金融工具的公允價值時使用了800多個估價模型。由此可見，隨著企業(yè)涉及的金融工具逐漸多元化，估值中隱含的不確定性將愈發(fā)成為一個難題。

三、管理會計相關(guān)性的喪失與改進措施

（一）表現(xiàn)

1.與業(yè)務(wù)及供應(yīng)鏈脫鉤。管理會計主要是對內(nèi)服務(wù)，所以必須要與企業(yè)各種業(yè)務(wù)緊密結(jié)合，承擔(dān)企業(yè)決策評價職能。而在實務(wù)中，尤其在各種業(yè)務(wù)計量管理上，會計出現(xiàn)了相關(guān)性喪失的問題，會計人員往往局限于簡單數(shù)據(jù)記錄計算，忽視了在各種業(yè)務(wù)建立聯(lián)系網(wǎng)，以更好地服務(wù)于管理控制。比如一個制造類企業(yè)，僅談及商品經(jīng)營業(yè)務(wù)，就有市場調(diào)查、產(chǎn)品研發(fā)、包裝設(shè)計、材料采購、產(chǎn)品制造、質(zhì)量檢驗、設(shè)備維護、市場營銷、人力資源管理、財務(wù)控制、供應(yīng)鏈管理等諸多業(yè)務(wù)需要算賬，市場調(diào)查可行性的賬、批量采購和規(guī)模經(jīng)濟的賬、制造成本的賬、稅收的賬、投融資的賬、設(shè)備的賬、人力資源的賬、戰(zhàn)略風(fēng)險和利益的賬、供應(yīng)鏈的賬等。企業(yè)管理的諸多方面都需要會計人員主辦或參與，在與相關(guān)部門和人員的合作中把賬算好。只有向業(yè)務(wù)和管理領(lǐng)域延伸并實現(xiàn)“全覆蓋”，會計的所謂“管理性”和“綜合性”特征才能體現(xiàn)出來，管理會計的相關(guān)性才能得到保證。

2.忽視資本經(jīng)營模式。公司經(jīng)營分為“產(chǎn)品經(jīng)營”、“商品經(jīng)營”、“資產(chǎn)經(jīng)營”和“資本經(jīng)營”四種模式，然迄今為止，一系列管理會計的控制、決策方法，大都圍繞前三者進行，對“資本經(jīng)營”避而不談，即使稍有關(guān)注，也是蜻蜓點水。自20世紀末以來，大多數(shù)公司已達到“資本經(jīng)營”階段，資本市場的迅速發(fā)展、金融工具的不斷創(chuàng)新、公司的資本擴充等一系列因素，對傳統(tǒng)單一的商品經(jīng)營格局發(fā)起了嚴峻的挑戰(zhàn)。因此，管理會計不能只顧及傳統(tǒng)經(jīng)營模式，而應(yīng)擴充管理會計內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于傳統(tǒng)經(jīng)營又能服務(wù)于“資本經(jīng)營”的會計體系。

（二）改進措施

1.加強跨部門業(yè)務(wù)間整合。

（1）設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)組織框架在跨部門業(yè)務(wù)整合中至關(guān)重要，一個設(shè)計良好的組織結(jié)構(gòu)配以有效的合作、報告機制，可以促進部門間業(yè)務(wù)溝通與融合，從而擴大管理會計覆蓋面。要設(shè)計合理的組織構(gòu)架，以保證良好的溝通效果，需注意以下兩點：首先，設(shè)計暢通的報告、溝通渠道，管理層也要表現(xiàn)出清晰的傾聽意愿；同時加強單獨溝通途徑建設(shè)，如直接向首席內(nèi)部審計師或法律顧問或其他能接近董事會的高層溝通渠道，以充當(dāng)自動防故障機制。其次，注重溝通方式多樣性。溝通可以采用類似于政策手冊、備忘錄、電子郵件、公告板通知、網(wǎng)絡(luò)發(fā)布和錄像帶信息等方式。當(dāng)信息在大型集會、小型會議或一對一會談中以口頭形式傳達時，也要注重發(fā)音強調(diào)和肢體語言。

（2）建立完善管理會計報告體系。不像財務(wù)會計有比較明確的報告制度，管理會計通常沒有固定體系，報告情況視企業(yè)具體情況而定，也正是這種隨意性，使得管理會計常與財務(wù)會計脫節(jié)，也不具備一個整體性分析報告框架。要完善管理會計報告體系，主要從以下三方面入手：首先，要強化管理會計與財務(wù)會計聯(lián)系。財務(wù)會計與管理會計是會計兩大分支，但并不意味著兩大領(lǐng)域應(yīng)該各自游離獨立，相反，兩大分支應(yīng)該相互聯(lián)系，共同支撐會計體系。其中，財務(wù)會計應(yīng)該加強列報模式的多樣性，而管理會計也應(yīng)相應(yīng)改造決策模型，不能一味追求“高大上”的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計模型，而應(yīng)兼顧模型科學(xué)性和與財務(wù)會計數(shù)據(jù)的對接性，否則將加深與財務(wù)會計的隔閡，無法有效為管理層服務(wù)。其次，加強財務(wù)與非財務(wù)信息的整合。迄今為止，在處理財務(wù)與非財務(wù)信息上，有眾多分析工具，但并沒有一個整體性分析框架能夠整合財務(wù)與非財務(wù)信息，使得兩者能得以綜合顯示。目前的管理會計系統(tǒng)，仍以兩個相對獨立的框架分別展示財務(wù)與非財務(wù)信息。英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA，The Chartered Institute of Management Accounting）的研究人員布拉米奇（M. Bromwich）和比姆尼（A. Bhimani）在《管理會計——發(fā)展的方向》一書中認為：“日本管理會計發(fā)展的一個重要經(jīng)驗就是財務(wù)信息和非財務(wù)信息的綜合利用，兩者的整合和協(xié)調(diào)來源于先進生產(chǎn)環(huán)境和服務(wù)企業(yè)共同活動的非財務(wù)型數(shù)據(jù)，并將這些非財務(wù)數(shù)據(jù)的輸入融入管理會計系統(tǒng)?！?/p>

最后，逐步建立戰(zhàn)略管理會計體系。戰(zhàn)略管理會計要求從戰(zhàn)略的高度進行分析和思考，既能提供顧客和競爭對手的外部信息，也能提供本企業(yè)的內(nèi)部信息，其關(guān)鍵在于戰(zhàn)略管理會計信息庫的建立。戰(zhàn)略管理會計資料主要來源于財務(wù)會計，但受財務(wù)報告發(fā)布期影響，往往不能及時取得相關(guān)資料，從而使管理會計信息及時性、相關(guān)性大打折扣。為提升內(nèi)部會計信息相關(guān)性，有必要建立企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計信息庫：設(shè)立日常信息搜尋制度和組織結(jié)構(gòu)，將收集、整理的多元化信息（本企業(yè)和競爭對手的各類資料、行業(yè)分析報告、政府政策及統(tǒng)計公告、國際市場行情、國際經(jīng)濟發(fā)展動態(tài)、重要的新聞報道以及其他有價值的信息）及時歸檔。在進行決策時，治理層、管理層可從信息庫中調(diào)出相關(guān)信息，為企業(yè)決策提供信息支持。

2.重視資本經(jīng)營模式管理與核算。迄今為止，各教科書上提及的管理會計，基本上圍繞 “商品經(jīng)營”進行，書中一系列決策、控制方法，主要以控制成本為主，這也是管理會計通常被稱為“成本管理會計”的重要原因。然而，對于資本經(jīng)營來說，成本的控制不再具有戰(zhàn)略意義，低成本也不再是企業(yè)資本經(jīng)營的不二法門。因此，對于資本經(jīng)營占主導(dǎo)地位的企業(yè)，成本會計與管理會計應(yīng)當(dāng)分離，對于資本經(jīng)營部分的管理控制應(yīng)有別于商品經(jīng)營，有助于做出更有效的決策。Z

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