基于“免疫系統論”的節能減排審計流程優化探析

（集美大學工商管理學院 福建廈門361021）

2007年12月，劉家義審計長首次提出 “現代國家審計是經濟社會運行的一個‘免疫系統’”這一審計理論。人體的“免疫系統”作用是通過“預防、提示（提醒、反映、警示）、抵御”等方式發揮出來的（劉家義，2008）。而現在大部分審計往往更加注重事后反映和事后控制，免疫系統論的提出則把審計重點移至審計事前和事中，更加注重全過程的動態管理。這對于節能減排審計而言，不僅可以降低審計成本、提高審計效率，而且能夠通過事先發現和揭示問題從而建立預警機制來達到可持續發展的最終目標。因此本文將人體免疫系統的三種主要功能結合于節能減排審計流程中，以期能夠將節能減排審計實踐更加具體化。

一、免疫系統論下審計職能的內涵研究

隨著社會經濟的發展，國家和社會對審計的要求越來越高，審計活動不再只是發揮事后的監督和評價作用，而是要起到從事前審計、事中審計到事后審計整個過程中全方位、深層次的作用?！懊庖呦到y論”的提出，拓展了現代政府審計的職能，在經濟監督、經濟評價、經濟鑒證等現有功能的基礎上補充了審計的“防護、清除、修補”三大功能（時現等，2009）。政府審計職能的拓展要求相應的審計流程隨之進行優化，在整個審計過程中需要結合免疫系統論的觀點充分發揮審計的作用。因此，審計作為經濟運行的免疫系統，正如生物免疫系統的運行機制一樣，對國家的經濟安全起到預防、揭示和抵御功能。

（一）揭示功能

審計“免疫系統”也是如此，現代審計通過實施風險評估程序和具體的審計程序發現被審計單位存在的重大錯漏報風險，并搜集和獲取相關審計證據對審計過程中出現的問題進行揭示。在免疫系統論下，審計更加強調全過程的動態監督，將審計中發現的問題及時予以揭示和反饋，注重審計的時效性。因此，審計揭示功能的內涵是揭露審計過程中發現的違法違規、損失浪費、破壞環境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會秩序等各種行為，從而保護經濟社會的安全運行。

（二）抵御功能

這是現代審計功能的進一步拓展。傳統審計只是在出現問題后進行處理和解決，并未對問題發生的原因進行分析，故而無法在問題重復出現時形成防御機制，造成了人力、物力和財力的浪費。而在“免疫系統論”下，現代審計的功能不僅是揭露問題，更重要的是對問題發生的原因進行深層次的分析，及時歸納審計的經驗和規律，不斷促進相關制度和體制的建立和完善。因此，審計抵御功能的內涵是在發揮揭示功能的基礎上，及時處理審計過程中發現的違法違規、損失浪費、破壞環境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會秩序等各種問題，并對其產生的原因進行深層次的分析，提出解決問題的措施和建議，以促進經濟社會全面協調可持續發展。

（三）預防功能

這是現代審計最基本的功能，隨著審計理論和實務的不斷健全，審計職能的發揮不再局限于事后的監督和檢查，而是更多地將其預防性的功能置于首位。傳統審計雖然對于審計事項的審查和評價比較全面和客觀，但是對問題的揭示和處理存在滯后性的問題，往往會存在諸如發現問題不及時、已經造成的決策失誤和形成的損失浪費難以挽回等問題。隨著經濟社會的發展，在“免疫系統論”下，審計機關有能力并且有責任及時發現苗頭性、傾向性問題，及早感知風險，提前發出預警，并可以通過建立風險預警機制實時地對審計過程中發現的問題進行報告和反映，以便更好地予以應對。因此，審計預防功能的內涵是對審計過程中出現的一系列問題提前進行預警，防止苗頭性、傾向性的問題發展成趨勢性的問題，及時發現潛在風險并提出應對性建議，以保證經濟社會健康有序的運行。

審計“免疫系統”的三大功能之間是相互聯系、相互影響的，在實際工作過程中，要著手于揭示、著重于抵御、著眼于預防，形成審計全方位、深層次、全過程的監督與評價。在揭示問題的同時也要對產生問題的原因進行深入分析，從而建立預警機制，并針對問題提出解決方案和建議，最終發揮審計免疫系統的抵御功能。

二、節能減排審計流程的內容分析

節能減排審計同其他審計類型一樣，審計過程都需要經過準備階段、實施階段、報告及后續工作階段。若按照審計進行的時間先后順序，則會經過審計事前、事中、事后三個階段，每個階段審計內容和側重點都是不同的。

（一）審計準備階段（對應于事前階段）

在這一階段，審計機關首先要充分了解被審計單位的環境和內部控制情況，包括被審計單位管理層是否履行節能減排與管理活動的責任，是否建立了充分、有效的節能減排管理系統，是否保證了與節能減排審計相關的會計資料的真實、合法和完整，是否清楚知道現行有關節能減排標準的法令法規。在對被審計單位的基本情況有了相應了解之后，就要對被審計單位實施風險評估程序，了解被審計單位的風險程度，確定可能存在重大錯漏報風險的領域，尤其關注與能源統計、計量相關數據的準確性和可信性。其次，在編制節能減排審計計劃時，應當特別考慮以下因素：被審計單位的經營規模以及業務復雜程度；被審計單位以往年度的節能減排審計情況；被審計單位在審計年度內經營環境、內部環境管理的變化及其對節能減排審計的影響；國家最新出臺的有關節能減排的法律、法規對于節能減排審計工作產生的影響；審計小組成員的專業勝任能力和對被審計單位情況的了解程度等。同時還應當聘請能源計量和統計方面的節能減排專家對審計小組成員進行審前培訓，以便對審計過程中遇到的專業數據有清晰的認識，發現存在的浪費資源和能耗高的問題。

（二）審計實施階段（對應于事中階段）

審計機關人員進駐被審計單位后要與被審計單位管理層就審計目的、審計范圍、審計時間和審計內容以及評估的重要性水平進行溝通。一方面審計人員需要搜集和整理與能源消耗和廢物處理相關的數據資料，核查相關數據的來源和準確性，并與國家和地方制定的有關能源利用消耗的標準進行比對，發現差異所在并分析原因；另一方面審計人員應當現場進行監測和調查被審計單位能源利用情況和廢棄物排放達標狀況，利用相關專家的工作對被審計單位能源結構和投入產出情況進行實地調研，獲取能源利用率、排放達標率、能源成本等相關指標。此外，在實施具體審計程序前，應當獲取有關被審計單位內部控制運行的有關證據，尤其是與節能減排相關的環境會計和管理控制系統信息。如果被審計單位存在完整且健全的內部環境控制并在實際操作中有效運行，則需要實施控制測試，適當地減少實質性程序；如果被審計單位不存在相應的內部環境控制制度或是未有效執行，則可以減少或不進行控制測試，直接實施實質性程序。通過控制測試和實質性程序獲取充分適當的審計證據，并對審計證據進行相應的收集、鑒定和綜合分析，初步形成審計工作底稿和審計意見。在這一階段需要就收集審計證據過程中發現的問題與被審計單位管理層進行及時的反饋與溝通。

（三）審計報告及后續階段（對應于事后階段）

該階段審計機關需要對已獲取的審計證據進行篩選和整理，選取最具說服力的證據匯總于審計工作底稿中。然后對審計工作底稿進行復核并編寫節能減排審計報告，在出具正式的審計報告前，審計人員還應當與被審計單位管理層溝通審計結果，并最終發布審計意見。最終，審計機關需要對此次審計的情況進行質量評價，并整理匯總所有的審計資料，形成審計工作底稿。同時，審計機關應該就審計過程中發現的問題進行深入的分析，找出原因所在，并能夠提供給被審計單位有關節能潛力分析的報告以及應對高耗能高排放項目的整改建議和措施。之后，審計結束后還應當建立審計后續跟蹤制度，主要針對被審計單位是否對審計過程中存在的問題進行及時的整改和糾正，是否根據審計建議采取相應措施，是否建立和完善相應的節能減排機制來預防問題的再次發生以及節能減排審計的效果是否達到可持續發展的終極目標。后續審計可以采用實地檢查或者了解、取得并審閱相關書面材料和其他方式等進行，以便達到糾正改進的目的。

三、“免疫系統論”下節能減排審計流程優化研究

免疫系統論使得審計由事后監督和評價逐漸轉變為事前預防、事中揭示和事后防御的全過程跟蹤審計模式，使審計職能和審計活動的外延不斷擴大，由被動服務轉變為主動預防。在節能減排審計過程中，注重發揮審計免疫系統的功能和作用，不僅能夠及時發現問題、解決問題，從而實現全方位的動態管理，而且能夠不斷完善審計機制并產生免疫力，這對于貫徹實現科學發展觀和可持續發展的思想有著重要意義。對應于免疫系統的預防、揭示和抵御三種主要功能，可以將節能減排審計過程進行相應的優化和完善。

首先，對于節能減排審計而言，審計事前預防功能對于真正做到節約能源、減少廢棄物排放的意義尤為突出。一方面，審計機關可以根據已有的財務數據和被審計單位能源情況統計數據，針對其節能潛力進行事先分析，并將在審計過程中涉及到的有關能源計量、利用率和消耗指標以及審計標準等評價方法與被審計單位進行溝通，以便提醒被審計單位重點關注高耗能、高污染、高排放的項目，提前做好節能減排的工作。另一方面，節能減排審計完成后審計機關要與被審計單位召開總結會，針對審計中發現的問題和注意事項與被審計單位進行溝通，并出具相應的節能潛力分析報告和節能減排審計報告，同時為被審計單位提供整改措施和建議，促使被審計單位及其人員樹立科學發展、清潔發展、節約發展的意識，真正發揮審計事前的預防性功能。

其次，審計機關應該結合被審計單位的具體情況對其節能降耗的現狀進行評價和分析，判別其能源利用的薄弱環節，及時發現被審計單位在能源利用和管理方面存在的風險和缺陷；然后要對被審計單位的能源消費結構和能源投入產出比率進行計算分析，找出高投入、低產出、高排放的不合理環節，排查其節能障礙和浪費原因，進而對其節能潛力進行分析；同時在審計過程中需要對能源管理體系和能源控制系統進行評價，發現和揭露存在的能源管理體系不合理、能源管理制度不完善抑或能源控制系統未得到有效執行的問題。審計的揭示功能貫穿于節能減排審計的全過程，在發現問題時及時將其予以反饋，并進行深層次的因素分析，從而更好地發揮其揭示功能。

再者，審計是一個連續不斷反復循環的過程，在審計過程中所發現和揭露的問題，應該及時找出問題的源頭所在，進而提出整改措施解決問題，并不斷修復審計機制、體制和制度。對于節能減排審計而言，一方面通過審計不斷增強被審計單位的社會責任意識，督促其能更好地執行與節能減排相關的法規和標準；還要加強能源管理制度建設，更新和制定企業能源管理文件，為企業用能數據的統計和分析提供必要的依據，以提高公司的能源管理水平，切實做好節能減排的相關工作。另一方面，針對審計過程中發現的問題通過被審計單位的自我糾正和審計機關的監督檢查，可以建立起相應的預警和風險機制，從而更好地發揮審計的抵御功能。此外，審計機關還應建立后續審計跟蹤制度，針對審計過程中發現的問題及時督促被審計單位進行整改并不斷完善其能源管理體系，從而保證類似問題不再出現。這就將審計的抵御職能與之前的預防功能、揭示功能有機結合在一起，從而可以將其結合節能減排審計流程并對其進行優化分析。

在節能減排審計流程中，每個階段都會側重于審計的某一種職能，但是審計作為經濟和社會的 “免疫系統”，其作用的發揮貫穿于整個審計過程當中，并非簡單的只體現其某一項職能的作用。比如在審計工作結束后建立審計后續跟蹤制度，一方面可以督促被審計單位解決審計中出現的問題，起到抵御的作用，另一方面還可以提醒被審計單位在日后的生產運營中關注類似的問題，從而建立起預警機制，起到預防的作用。同時在后續審計中也會不斷發現被審計單位存在的節能減排意識薄弱、行動懈怠抑或是不執行相關能源法律法規的情形，起到揭示的作用。在審計實際操作過程中，將免疫系統論融合于審計流程中，在密切關注被審計單位節能減排現狀的同時，還可以及時針對能源利用管理過程中出現的不合理現象予以反饋并解決，這樣不僅可以提高審計效率，還能夠在造成能源浪費環境污染之前采取措施予以應對，從而真正做到科學發展和可持續發展（如左下圖所示）。

免疫系統論下節能減排審計流程圖

在實施節能減排審計時，要實現審計“免疫系統”的三大功能應該注意以下幾點：首先，要強化預防并樹立風險意識，在發現苗頭性、傾向性的問題時及時進行整理和分析，尋求問題的根源，在這些問題發生“病變”之前，及時報警，起到預防的作用。其次，要不斷反饋發現的問題并揭示隱患，通過全過程的動態監管，審計人員能夠更加近距離地觀察審計對象，因而更容易發現和揭露問題。同樣地，對于審計提出的整改建議和措施，只有在不斷的監控中才能真正發揮效力，因此要進一步加強后續對審計處理結果的跟蹤檢查，把審計建議落到實處，促進規范整改，推進體制的完善和制度的健全。最后，要妥善處理問題并不斷完善機制。通過審計作用的發揮，能夠很好地抵制不良因素的破壞和侵蝕，從而不斷加以修正和完善，提高經濟社會的免疫力，最終推動經濟社會全面、協調、可持續的發展。