審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)設(shè)計(jì)探討

（武昌工學(xué)院 湖北武漢430065）

在進(jìn)入審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程學(xué)習(xí)前，一般的學(xué)生都已經(jīng)學(xué)習(xí)了《審計(jì)準(zhǔn)則》或《審計(jì)原理》、《審計(jì)案例》等相類(lèi)似、有關(guān)聯(lián)的二到三門(mén)審計(jì)理論課，但對(duì)“審計(jì)是做什么的”、“審計(jì)怎么做”等問(wèn)題，很多學(xué)生并沒(méi)有明確的概念和清晰的思路。筆者根據(jù)審計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，談?wù)勱P(guān)于審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)課程的教學(xué)設(shè)計(jì)。

一、做好實(shí)驗(yàn)前的鋪墊

（一）準(zhǔn)備好實(shí)驗(yàn)教學(xué)資料

在審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)中一般將某個(gè)虛擬的工業(yè)企業(yè)作為被審計(jì)單位，并給出該單位相關(guān)的基本資料，主要包括詳細(xì)的生產(chǎn)流程、內(nèi)部控制措施的狀況、行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，以及根據(jù)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)設(shè)置的全套會(huì)計(jì)賬簿等。之所以選擇工業(yè)企業(yè)，是因?yàn)楦咝５臅?huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教學(xué)都是以工業(yè)企業(yè)為背景來(lái)進(jìn)行的，學(xué)生對(duì)工業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理流程和企業(yè)會(huì)計(jì)制度相對(duì)比較熟悉。

（二）指導(dǎo)教師介紹審計(jì)工作思路和審計(jì)業(yè)務(wù)程序

指導(dǎo)教師應(yīng)幫助學(xué)生樹(shù)立審計(jì)基本理念，讓學(xué)生初步明確“審計(jì)是做什么的”。要明確這個(gè)問(wèn)題，首先學(xué)生要能區(qū)分政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，關(guān)于這三種審計(jì)的關(guān)系，金十七在其《讓數(shù)字說(shuō)話(huà)》一文中給出了生動(dòng)形象的描述，他認(rèn)為，政府審計(jì)“可能查問(wèn)題的時(shí)候多一些，但也并不是查不出問(wèn)題就不罷休。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“更像是在解一道幾何證明題。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)可靠的。”而企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)則是“做不同的項(xiàng)目可能有不同的目的，有時(shí)是查問(wèn)題，有時(shí)則是在做證明題”。

（三）指導(dǎo)教師帶領(lǐng)學(xué)生讀懂“審計(jì)報(bào)告”

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》明確給出了各種意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的模板，但審計(jì)報(bào)告到底包含了什么內(nèi)容，能夠說(shuō)明什么問(wèn)題，什么情況下出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告，如何解讀不同意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告等，這些問(wèn)題在審計(jì)前就向?qū)W生提出來(lái)，讓學(xué)生在整個(gè)審計(jì)實(shí)驗(yàn)過(guò)程中都明確自己的審計(jì)責(zé)任，清晰地知道審計(jì)的過(guò)程也就是“證明”被審計(jì)單位的“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”的過(guò)程。

二、審計(jì)實(shí)驗(yàn)各環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問(wèn)題及實(shí)驗(yàn)操作重點(diǎn)

（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段

該階段的主要工作是做到“知己知彼”。首先通過(guò)和擬審計(jì)單位相關(guān)人員的溝通，明確本次審計(jì)的目標(biāo)、范圍以及審計(jì)報(bào)告的用途。其次是通過(guò)對(duì)客戶(hù)的誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等初步了解評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)初步了解的基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力。第四，通過(guò)和擬審計(jì)單位管理層溝通，界定擬審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，確保不存在對(duì)業(yè)務(wù)約定書(shū)條款的誤解。

在實(shí)驗(yàn)時(shí)，對(duì)于本階段的審計(jì)活動(dòng)，主要是在實(shí)驗(yàn)教材設(shè)定的審計(jì)環(huán)境下，實(shí)驗(yàn)教師啟發(fā)學(xué)生從各個(gè)可能的角度去考慮分析問(wèn)題，再認(rèn)真閱讀教材給定的被審計(jì)單位的具體情況，作出自己的初步判斷。實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，實(shí)驗(yàn)教師可以讓學(xué)生扮演成不同的角色（如被審計(jì)單位的管理層、企業(yè)成本會(huì)計(jì)、普通職工等），轉(zhuǎn)換不同的身份（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、相關(guān)職能部門(mén)工作人員等），從不同的角度提出問(wèn)題、分析問(wèn)題，體會(huì)如何在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段保持職業(yè)懷疑態(tài)度。例如：通過(guò)和擬審計(jì)單位的主要管理人員的接觸，初步判斷其誠(chéng)信度；通過(guò)與相關(guān)職能部門(mén)，如貸款行、直屬稅務(wù)部門(mén)的溝通，初步了解擬審計(jì)單位的一貫表現(xiàn)；通過(guò)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，初步了解擬審計(jì)單位可能存在的值得重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題及對(duì)待審計(jì)的態(tài)度，特別要關(guān)注是否有由于在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在意見(jiàn)分歧而購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的問(wèn)題；通過(guò)對(duì)擬審計(jì)單位整體行業(yè)狀況的了解以及本單位在本行業(yè)中定位的了解，初步判斷其是否存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)對(duì)擬審計(jì)單位前三年財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，初步了解財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)趨勢(shì)，并與該行業(yè)整體狀況和發(fā)展變動(dòng)趨勢(shì)相對(duì)比，分析判斷本單位是否存在異常狀況。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段

該階段的主要工作是“定性定量”，重點(diǎn)是確定重要性水平，把握好重要性，執(zhí)行穿行測(cè)試。

第一，確定重要性水平，把握好重要性。在實(shí)驗(yàn)課中，實(shí)驗(yàn)教師要讓學(xué)生自己根據(jù)不同財(cái)務(wù)指標(biāo)的不同比例計(jì)算出多個(gè)數(shù)值，然后讓學(xué)生去討論該選用其中的哪一個(gè)作為報(bào)表層次的重要性水平更合適。在報(bào)表層次的重要性水平確定好的基礎(chǔ)上，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，確定出賬戶(hù)層次的重要性水平。

第二，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。在這個(gè)階段，首先讓學(xué)生通過(guò)翻閱被審計(jì)單位的資料，了解被審計(jì)單位是否有規(guī)范成文的相關(guān)內(nèi)控的制度。在實(shí)際的審計(jì)工作中，有些小企業(yè)內(nèi)部控制可能沒(méi)有規(guī)范的文字章程，但并不代表這個(gè)企業(yè)就沒(méi)有實(shí)行內(nèi)部控制，這時(shí)就需要審計(jì)人員和被審計(jì)單位的管理層和相關(guān)崗位的工作人員溝通，了解其實(shí)際工作中如何處理不相容崗位，在業(yè)務(wù)流程中如何進(jìn)行授權(quán)和審批等。然后，在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度了解的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)學(xué)生評(píng)價(jià)內(nèi)控的設(shè)計(jì)是否能夠有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。如果答案是肯定的，那么就要通過(guò)穿行測(cè)試，測(cè)試其內(nèi)控是否得到執(zhí)行。如果上述答案都是否定的，無(wú)論是內(nèi)控設(shè)計(jì)有缺陷還是執(zhí)行有缺陷，審計(jì)人員在執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)都要時(shí)刻注意保持職業(yè)懷疑態(tài)度。當(dāng)然，如果對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控了解后，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控制度本身設(shè)計(jì)的就不合理、不恰當(dāng)，就不需要執(zhí)行穿行測(cè)試來(lái)測(cè)試其是否得到執(zhí)行了。

在本階段實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，重點(diǎn)是啟發(fā)學(xué)生聯(lián)系教材中列舉的審計(jì)程序和主要考慮因素來(lái)分析被審計(jì)單位的情況，可以將每組學(xué)生分成兩部分，一部分充當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，針對(duì)被審計(jì)單位的情況，從不同的角度提出問(wèn)題；一部分充當(dāng)企業(yè)管理層人員，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)及特點(diǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的問(wèn)題進(jìn)行解答。當(dāng)然，首先在課前要安排學(xué)生通過(guò)實(shí)地調(diào)查或網(wǎng)絡(luò)查詢(xún)?nèi)チ私庥嘘P(guān)被審計(jì)單位相同行業(yè)目前國(guó)際國(guó)內(nèi)的狀況。學(xué)生在課堂問(wèn)答的過(guò)程中不必要局限于教材設(shè)定的情形，可以多廣度、多角度、發(fā)散性的去辯論。

（三）實(shí)質(zhì)性程序階段

實(shí)質(zhì)性程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施的，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

對(duì)于第一次接觸審計(jì)底稿的學(xué)生來(lái)說(shuō)，面對(duì)每個(gè)賬戶(hù)眾多的表格類(lèi)底稿，都感覺(jué)到無(wú)從下手。針對(duì)這種情況，實(shí)訓(xùn)教師要先指導(dǎo)學(xué)生對(duì)底稿的整體構(gòu)成有一個(gè)整體層面的了解，對(duì)針對(duì)某一個(gè)賬戶(hù)余額審計(jì)的底稿有一個(gè)整體的概念，然后通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序和收集底稿的操作，讓學(xué)生逐漸明白每一步審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程以及每一步程序、每一張底稿的審計(jì)目標(biāo)。下面以貨幣資金審計(jì)的底稿為例來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。

對(duì)于貨幣資金的審計(jì)必不可少的幾張底稿有：貨幣資金審定表，庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤(pán)表，銀行存款明細(xì)表，對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查，銀行存款函證結(jié)果匯總表，銀行詢(xún)證函，貨幣資金收支檢查情況表（以上底稿可以參照《審計(jì)工作底稿編制指引》）。本階段最主要的任務(wù)是讓學(xué)生通過(guò)編制底稿，了解同一個(gè)被審計(jì)科目的每張表格的作用、填制依據(jù)以及表格之間的相互關(guān)系。

對(duì)于貨幣資金審定表，我們按照被審計(jì)單位的日記賬余額填寫(xiě)庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的期末未審數(shù)，加總得出貨幣資金的合計(jì)數(shù)，這個(gè)過(guò)程是核對(duì)被審計(jì)單位賬賬一致、賬表一致的過(guò)程。核對(duì)無(wú)誤后，這張表后面的內(nèi)容要暫時(shí)跳過(guò)，接下來(lái)的任務(wù)就是指導(dǎo)學(xué)生通過(guò)審計(jì)程序來(lái)證明這個(gè)賬面余額的正確性。對(duì)于貨幣資金余額的存在認(rèn)定的審計(jì)，最直接的方法是盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，向開(kāi)戶(hù)銀行發(fā)詢(xún)證函。

在庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤(pán)時(shí)要注意區(qū)分監(jiān)盤(pán)日和報(bào)表日不一致的情況下如何追溯調(diào)整。如果正好在報(bào)表日到被審計(jì)單位監(jiān)盤(pán)，而且被審計(jì)單位的所有原始憑證都已經(jīng)進(jìn)行了賬務(wù)處理，所有的記賬憑證都已經(jīng)過(guò)賬，那么庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有金額就應(yīng)該和賬面金額一致。但如果上述任何一項(xiàng)條件不具備，盤(pán)存的庫(kù)存現(xiàn)金就可能和報(bào)表日賬面金額不一致，這種情況下就要進(jìn)行追溯調(diào)整。在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，實(shí)驗(yàn)教師可以設(shè)計(jì)出這兩種情形，以不同面值的點(diǎn)鈔券代替紙幣，讓學(xué)生真實(shí)地感受不同情形下收集的審計(jì)證據(jù)有何不同，針對(duì)不同的情形如何填寫(xiě)庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤(pán)表。

對(duì)于銀行存款余額的審計(jì)，先按照被審計(jì)單位報(bào)表日的情況如實(shí)填寫(xiě)銀行存款明細(xì)表中的相關(guān)資料，這個(gè)過(guò)程也是核對(duì)銀行存款日記賬和總賬一致的過(guò)程。如果被審計(jì)單位不止一個(gè)開(kāi)戶(hù)行，不止一個(gè)賬號(hào)，在填寫(xiě)銀行存款明細(xì)表時(shí)要分賬號(hào)填寫(xiě)余額。在核對(duì)賬賬一致后，下一步就要收集審計(jì)證據(jù)證明賬實(shí)一致，執(zhí)行的審計(jì)程序就是分開(kāi)戶(hù)行發(fā)銀行詢(xún)證函。但要提醒學(xué)生如果在同一個(gè)開(kāi)戶(hù)行不僅有存款，還有借款時(shí)，要合并發(fā)函，讓學(xué)生自己動(dòng)手填寫(xiě)銀行詢(xún)證函。在這個(gè)環(huán)節(jié)，學(xué)生就會(huì)顯露出不同的問(wèn)題，比如：誰(shuí)來(lái)發(fā)詢(xún)證函？以誰(shuí)的名義發(fā)詢(xún)證函？回函地址是被審計(jì)單位還是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所？函證余額還是發(fā)生額還是兩者都需要函證？是以積極方式發(fā)函還是消極方式發(fā)函以及不同發(fā)函有何不同等等。其實(shí)這些問(wèn)題在理論課環(huán)節(jié)教師都重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)過(guò)，但到實(shí)際操作時(shí)，學(xué)生依然會(huì)出現(xiàn)各種狀況。

各個(gè)銀行的回函情況可以讓學(xué)生根據(jù)實(shí)驗(yàn)教材上所給出的資料（比如報(bào)表日的各個(gè)賬戶(hù)的銀行對(duì)賬單）填列，然后針對(duì)不同開(kāi)戶(hù)行不同的回函情況填寫(xiě)銀行存款函證結(jié)果匯總表，并針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日銀行存款余額與銀行詢(xún)證函不一致的情況進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)檢查被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的填寫(xiě)是否正確，將該審計(jì)過(guò)程記錄下來(lái)，形成對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查。然后根據(jù)調(diào)整結(jié)果完成銀行存款明細(xì)表中的相關(guān)內(nèi)容。

以上審計(jì)程序是為了證明貨幣資金賬戶(hù)是否賬表一致、賬賬一致、賬實(shí)一致，對(duì)管理層對(duì)貨幣資金存在、完整性、截止、計(jì)價(jià)的認(rèn)定進(jìn)行的審計(jì)程序，至于管理層的其他認(rèn)定的審計(jì)，就要通過(guò)抽查憑證同時(shí)填寫(xiě)貨幣資金收支檢查情況表來(lái)完成。

會(huì)計(jì)做賬的流程是根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)產(chǎn)生的原始憑證審核并編制記賬憑證，根據(jù)審核無(wú)誤的記賬憑證登記明細(xì)賬。而抽查憑證的流程則是在測(cè)試完賬表一致、賬賬一致和賬實(shí)一致的情況下查閱明細(xì)賬，選取其中性質(zhì)較重要或發(fā)生額較大的業(yè)務(wù)，抽查其記賬憑證，進(jìn)而檢查其原始憑證。主要檢查的內(nèi)容有：檢查原始憑證是否齊全 （針對(duì)發(fā)生的認(rèn)定），記賬憑證與原始憑證是否相符（針對(duì)完整性、準(zhǔn)確性的認(rèn)定），財(cái)務(wù)處理是否正確（針對(duì)分類(lèi)的認(rèn)定），是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間（針對(duì)截止的認(rèn)定）等等。

通過(guò)上述審計(jì)程序，審計(jì)人員完成了對(duì)管理層有關(guān)認(rèn)定的證明過(guò)程，從而得出自己的審計(jì)結(jié)果，并將這個(gè)結(jié)果在審計(jì)底稿中科目審定表中作出相應(yīng)的記錄。在所有的項(xiàng)目審計(jì)完成后，根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成自己的審計(jì)意見(jiàn)。

三、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)是將審計(jì)實(shí)踐引入教學(xué)，以實(shí)驗(yàn)來(lái)引導(dǎo)學(xué)生觀察和思考。通過(guò)模擬實(shí)驗(yàn)，學(xué)生在高度仿真的狀態(tài)下，親自動(dòng)手，親身體驗(yàn)實(shí)驗(yàn)操作的全過(guò)程，增強(qiáng)對(duì)審計(jì)課程的感性認(rèn)識(shí)，印證和鞏固相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)理論知識(shí)，使學(xué)生在求學(xué)階段初步具備實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，為畢業(yè)后進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)或任職于企業(yè)的審計(jì)崗位打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。X