遞延所得稅資產確認的爭議分析

折小芳　武艷榮

摘要：企業在經營年度發生的納稅虧損，在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額來彌補該虧損時，企業是否應以很可能取得的用來抵減該可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產，同時減少所得稅費用，本文就此問題進行了探討。

關鍵詞：遞延所得稅資產 經營虧損 所得稅費用

一、問題提出

我國現行稅法規定，企業某一納稅年度發生的經營虧損可以用下一年度的稅前應納稅所得額來彌補，下一年度的所得額不足彌補的，可以逐年延續彌補，但最長不得超過5年，超過5年仍未彌補完的，用稅后利潤彌補。我國《企業會計準則第18號——所得稅》規定：企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。而原《企業會計制度》規定，企業在發生虧損的當期不需要進行相應的賬務處理，既不確認所得稅收益，也不確認遞延所得稅資產。

吳尚忠、張明義（2012）《論資產負債觀和收入費用觀的兼容》通過一個實例提出了自己的困惑：某公司第一年虧損80萬元，預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額來利用該可抵扣的虧損。會計分錄：

借：遞延所得稅資產 200 000

貸：所得稅費用 200 000

這樣做不符合配比原則，按照配比原則，這一年利潤總額為負，就不應當確認任何所得稅費用。不能因為實行資產負債表債務法，就把配比原則完全拋棄。更令人費解的是，利潤表上的“所得稅費用”是-20萬元，所得稅費用怎么可能是負數呢？會計人員筆桿輕輕一揮，凈利潤就由-80萬元變成-60萬元，無緣無故減少虧損20萬元，這給企業操縱利潤和虧損、掩蓋業績不佳真實面目留下了空間。

二、個人觀點

為了解答此疑問，筆者現通過一個具體的實例來加以分析。

例：甲公司2012年發生虧損2 000萬元，假設公司管理層已作出正確的發展戰略調整，預計公司未來5年內可以彌補這2 000萬元的虧損。公司適用的所得稅稅率為25%。若2013-2016年間，該公司各年的應納稅所得額分別為800萬元、400萬元、600萬元、1 000萬元。

1.根據原《企業會計制度》的規定，2013年、2014年、2015年企業不需要作相應的賬務處理。到了2016年，累計還有200萬元未彌補虧損，而當年有1 000萬元的應納稅所得額，彌補完200萬元虧損后，仍有800萬元需要計算繳納所得稅。2016年的會計分錄：

借：所得稅費用 （800×25%）2 000 000

貸：應交稅費——應交所得稅 2 000 000

2.按《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，并結合甲公司的實際情況，會計人員判斷該公司在5年內可用于抵扣虧損的應納稅所得額將在2 000萬元以上，因此，按2 000萬元的虧損額來計算確認所得稅收益。

（1）2012年發生虧損時。會計利潤：-2 000萬元；應納稅所得額：-2 000萬元；應納所得稅：0萬元。遞延所得稅資產：2 000×25%=500（萬元）；遞延所得稅：0-（500-0）=-500（萬元）；所得稅費用：0+（-500）=-500（萬元）；凈利潤：-2 000-（-500）=-1 500（萬元）。會計分錄：

借：遞延所得稅資產 5 000 000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 5 000 000

（2）2013年可抵扣虧損轉回時。會計利潤：800萬元；應納稅所得額：0萬元；應納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產：500萬元。遞延所得稅資產轉回：800×25%=200（萬元）；期末遞延所得稅資產：500-200=300（萬元）；遞延所得稅：0-（300-500）=200（萬元）；所得稅費用：0+200=200（萬元）；凈利潤：800-200=600（萬元）。會計分錄：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2 000 000

貸：遞延所得稅資產 2 000 000

（3）2014年可抵扣虧損轉回時。會計利潤：400萬元；應納稅所得額：0萬元；應納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產：300萬元；遞延所得稅資產轉回：400×25%=100（萬元）；期末遞延所得稅資產：300-100=200（萬元）；遞延所得稅：0-（200-300）=100（萬元）；所得稅費用：0+100=100（萬元）；凈利潤：400-100=300（萬元）。會計分錄：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 000 000

貸：遞延所得稅資產 1 000 000

（4）2015年可抵扣虧損轉回時。會計利潤：600萬元；應納稅所得額：0萬元；應納所得稅：0萬元；期初遞延所得稅資產：200萬元；遞延所得稅資產轉回：600×25%=150（萬元）；期末遞延所得稅資產：200-150=50（萬元）；遞延所得稅：0-（50-200）=150（萬元）；所得稅費用：0+150=150（萬元）；凈利潤：600-150=450（萬元）。會計分錄：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 500 000

貸：遞延所得稅資產 1 500 000

（5）2016年可抵扣虧損轉回時。從2013-2015年，累計用應納稅所得額彌補的虧損已達1 800萬元，本年還可以彌補200萬元，因此，即使本年有1 000萬元的應納稅所得額，也只能用其中的200萬元彌補累計的虧損，剩余的800萬元要正常計算納稅。

會計利潤：1 000萬元；應納稅所得額：800萬元；應納所得稅：800×25%=200（萬元）；期初遞延所得稅資產：50萬元；遞延所得稅資產轉回：200×25%=50（萬元）；期末遞延所得稅資產：50-50=0（萬元）；遞延所得稅：0-（0-50）=50（萬元）；所得稅費用：200+50=250（萬元）；凈利潤：1 000-250=750（萬元）。會計分錄：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 500 000

——當期所得稅費用 2 000 000

貸：遞延所得稅資產 500 000

應交稅費——應交所得稅 2 000 000

三、結語

以上這兩種處理結果存在差異的主要原因是：二者對所得稅核算的處理方法不同，原《企業會計制度》采用的核算方法是應付稅款法，這種方法是在收付實現制的基礎上進行的會計處理。而《企業會計準則第18號——所得稅》采用的是資產負債表債務法，這種方法是在權責發生制的基礎上進行的賬務處理。在應付稅款法下是不需要確認遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的，但這種做法是不準確的，不能公允地反映企業的財務狀況和經營成果。因為按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來的應交所得稅。正是由于該虧損的存在，才導致企業下一年度雖然實現了利潤但并不需要向國家繳納所得稅，從而就不會因為交稅而導致經濟利益的流出，減少經濟利益的流出就相當于增加經濟利益的流入，就相當于取得了一項資產。“遞延所得稅資產”相當于“預付所得稅費用”，上年形成了遞延所得稅資產，就可以抵扣下年的應交所得稅。

所以，相對于應付稅款法不確認遞延所得稅資產而言，資產負債表債務法能較全面地反映企業真正擁有的預期會給其帶來經濟利益的資源，更好地體現了企業核算過程中配比原則及會計信息客觀性及謹慎性的信息質量要求，從而更完整全面地反映企業的資產及損益狀況。因此，應將由于納稅虧損產生的可抵扣暫時性差異，在符合條件的情況下，確認為一項資產。J

參考文獻：

1.吳尚宗，張明義.論資產負債觀和收入費用觀的兼容[J].財會月刊，2012，（5）.

2.宋麗娟.固定資產抵償債務會計處理新做法[J].中國鄉鎮企業會計，2010.

3.李景輝.2008年中級會計職稱考試《會計實務》重要考點分析（三）[J].國際商務財會，2008.

作者簡介：

折小芳，女，延安大學經濟管理學院會計專業2013級碩士研究生。

武艷榮，女，延安大學經濟管理學院會計專業2013級碩士研究生。