以人為本視野下的國民稅權法律保障

丁嵐

摘 要：稅權控制和保障是現代國家治國的重要命題。國民稅權作為稅權的一個分權，是體現人權質量的重要權利。預算的收支關系到國民知情權和監督權的實現，對于國家預算的收支除了在憲法框架內構建預算法定主義外，還應完善我國預算法，因為這是防治預算腐敗，保障國民稅權的必然要求。

關鍵詞：以人為本；國民稅權；法律保障；預算法完善

所謂國民稅權，是指在稅收法律關系中，作為涉稅主體一方的國民，亦即全體納稅人所擁有的權力和權利的合稱。其不僅是征、納稅活動中，相對于征稅主體而言的一個經濟范疇和法律范疇，也是較之于政府所享有的稅收權力和權利而言的一個對等概念。國民稅權的法律保障問題，是國民權利實現訴求的根本，也是我國實現以人為本、法治興國方略的具體舉措。

1 國民稅權法律保障的理論基礎

1.1 人民主權理論與國民稅權

主權（Sovereignty），源于拉丁文superanos，其涵義為“最高的”。人民主權（Popular sovereignty）源于西方政治語境，既是西方思想家所訴求的一種理論學說，也是一種法律價值和依據。人民主權是從“民有”的角度厘清國家權力和人民權力，其內涵是指國家或政府的最高權力來源于和最終屬于人民。

人權與稅權的關系涉及人權與國家稅權及國民稅權的關系，人權與國家稅權的關系其實就是私權利和公權力博弈關系問題，人權與國民稅權關系其實是公民基本權利和國民稅權利和諧共融的關系問題。民主國家中，人權終極目的是實現人性利益的發展和完善，稅權的終極目的是實現國家和國民利益的最大和諧。人權與稅權的社會利益與價值只有正相關，才能在國家范圍內彼此相融相長。因此，國民稅權作為稅權的一個分權，是體現人權質量的重要的權利，它以人民主權作為理論依據，以財產權為內在本質，在憲政制度中實現其內在價值。

1.2 財產權理論與國民稅權

財產在各國民法和人們的社會生活中占有非常重要的地位。關于對財產的看法，哲學家通常將財產當作與實現基本價值相關聯的工具，而按照法經濟學的觀點，財產的法律概念就是所有者所擁有的資源性質的權利，財產權人能夠自由行使其資源財產權并不受他人非法干涉。財產權是具有多重身份的概念，對于財產權的社會屬性反映在它的人權特征上，即財產權的人格化的靈性。

國民稅權本質包括國民的基本稅權和具體稅權，是將國民的基本人權中的特殊權利——稅權專門研究并使之完善進而促進國民全部人權的順利實現。稅是納稅人私有財產向國家的一種合法讓渡，因此國家合理征收。

1.3 憲政理論與國民稅權

憲政的概念對于中國民眾而言是源于西方的舶來品，具有明顯的西化色彩。憲政與其說是西方政治階級斗爭的歷史實踐與總結，倒不如說是國家和公民的一種文化和素養。憲政應該是一種公民的生活方式，是一種民族的文化、道德與習俗在法律運作中的體現。對憲政理論歷史上眾多的仁人志士和學者各有己見，但是如何找到建立建設憲政國家的主要矛盾，而不是只停留對其表征的探討，才是解決問題的關鍵和終目標。筆者認為，憲政具有靜態和動態的品格，靜態的憲政需要優良的憲法、法律和政治制度與之相佐，動態的憲政意蘊著不同的國家各有特色。理想且高效的憲政國家需尋求并解決實現憲政核心問題上的中樞矛盾，即公共財政問題。因為憲政和公共財政有密切和內在的邏輯一致性。公共財政的法治化是保障民主及人權實現的重要前提，也是憲政的核心要件，兩者只有和諧共生，才能達到雙贏。

稅收和公共財政理論息息相關，稅收是國家財政收入主要來源，一般達到財政收入的90%以上，是國家機器的重要經濟基礎，稅收又主要來源于國民收入。因此，對于公共財政的研究理論同樣運用于稅收，財政立憲的核心是稅收立憲，其立憲的目的是規制政府權力，保護公民權利，同樣包括國民稅權。

2 保障國民稅權與完善《預算法》的內在邏輯

完善《預算法》其實質就是追求預算法治。稅收是預算的手段，預算是稅收的目的。在現代國家，稅收法定已成眾多國家征稅用稅的基本法律理念，對于預算法定也是現代稅收國家和民眾的訴求。一方面，預算法定是國民與國家基于信托的一種契約關系。因為“從國家預算本質上是一種法定的混合信托，國家預算的目的是實現委托人（人民）的公共需要，預算法作為一種特別的信托法，其目的和任務當然也就在于通過一系列的制度設計來維護和實現這一最高利益，使人民的利益得到最大化滿足，這是預算改革中要踐行的憲政觀”。國家預算就是國家替人民管財理財，因此，無論從實體契約關系還是程序契約關系，都要做到預算的民主、公開，接受監督，預算管理的成敗，以人民是否滿意為唯一標準。另一方面，人民稅收財產利益的支出效率的衡量標準與預算管理效率一致。國家預算管理效率是在收支平衡基礎上，預算支出的結果要達到人民利益的良好訴求。 “政策制定者事先設定了支出的總額限制。因為傳統的預算形成是從下到上的，而新績效預算形成是從上到下的。在政策制定者決定了大致的支出方向和支出總額后，管理者可以像商業部門的經理那樣靈活地、創造性地根據環境的變化使用資金”。不管采用那種模式，衡量預算支出的效果的唯一尺度就是國民的認同感和滿意度。

3 現行體制下的國民用稅監督權的現狀分析

3.1 普通納稅人對公共預算的質疑啟示稅收預算監督權的缺位

2006年4月5日，《中國青年報》一篇題為“一名普通納稅人的公益訴訟”的報道，當地農民蔣石林狀告湖南常寧市財政局購買兩臺嚴重超過標準、價值近40萬元的小車，要求法院認定該市財政局超出年度財政預算購買小車的行為違法，以維護納稅人的合法權益。我國公共財政民主制度相輔相成，其基本要義是“取之于民，用之于民”，公共財政的大部分收入源于稅收，因此，作為納稅人有監督政府預算的權利根基。但是，我國目前財政預算監督權力現狀具有明顯的行政性質，監督主體權責不明，監督主體缺乏獨立性。上述農民將當地財政局告上法庭，從法理上有充分依據，他是適格的法律原告，普通納稅人對政府機關預算的安排和執行情況有權提起訴訟。但是目前我國法律并沒有建立公益訴訟制度，普通納稅人如何監督政府預算沒有程序上的法律依據，這也和我國《憲法》中明確規定公民有監督政府的權利形成法制的矛盾，在一定角度上，使腐敗有了暗箱操作的空間。

3.2 國民對公共支出的質疑啟示稅收監督權的空白

溫洪祥律師要求沈陽市60個政府部門和各區縣政府公開收支申請報告被駁回，北京市民朱福祥向國家審計署申請公開北京市違規使用土地出讓金的信息而被拒絕。雖然，我們有《信息公開條例》舉證他們的行為合法，而且依據《憲法》每一位公民都有對政府監督的權利，可是政府機關的一句“國家機密不便公開”便夭折了公民參政議政的權利。事實上，納稅人對公共支出監督權的訴求存在于每一個納稅人的權利主體意識之中。稅收是國家合法“侵犯”公民的私有財產，政府是人民的錢袋子，是人民財產的代理人，政府有責任有能力必須對人民委托的財產盡合理的照顧和管理義務，這是契約精神的內涵。國家作為委托人，必須接受人民對委托過程的合理質疑。公共預算支出要定期進行公布，預算支出內容不是國家機密，是納稅人對自己財產的一種合理支配權。雖然《預算法》對監督內容作了規定，但是我國實質意義上的監督財政支出制度還未確立，我國對公共支出的監督還停留在財政監督的觀念上，而不是納稅人監督財政的監督文化上，即民主監督的文化根基不足。同時，我國缺乏對公共支出實體程序的法律規定，公權力在法律的空白地帶便有了更多的自由裁量權，私權利在法律前處于難以救濟的尷尬境地。

4 國民稅權的保障與我國《預算法》的完善

4.1 以支出定預算，先預算后支出

由于我國沒有實行嚴格的預算法定主義，《預算法》中關于預算和支出的時間和程序方面規定模糊。因此，在《預算法》中確立以支出定預算，先預算后支出的法定原則，嚴格審批程序是從源頭保障國民稅收權利的重要環節。

4.2 建立相互制約的預算管理職權體制

預算管理包括預算的編制、審查批準、執行和監督。我國有關預算管理的法律主要有憲法、地方組織法、全國人大議事規則、全國人大常委會議事規則、預算法、審計法、全國人大常委會關于加強中央預算審查監督的決定等。我國憲法規定，國務院行使編制和執行國家預算的職權，全國人民代表大會行使審查批準國家預算的職權，全國人大常委會行使審查批準預算調整方案和監督國家預算執行的職權。全國人大議事規則和全國人大常委會議事規則規定了全國人民代表大會、全國人大常委會、全國人大財政經濟委員會和有關專門委員會在預算審查監督中的職責、審查方法和程序。預算法明確了人大、政府、財政部門以及各有關部門單位在預算編制、預算審批、預算執行、決算審查中的職責、作用和操作程序。審計法規定了進行預算執行情況和決算審計的對象、內容以及職權和程序。全國人大常委會關于加強中央預算審查監督的決定提出，要加強對中央預算的審查監督，并將有關人大進行預算審查監督的條文具體化，明確了全國人大常委會預算工作委員會在預算審查監督工作中的具體職責、任務和有關工作程序。通過以上可以看出，我國預算的管理職權部門，呈現黨委領導下編制、審批、監督體系，使預算監督難以實質奏效。因此，筆者贊同有的學者主張的我國預算職權的改革設想：“編制、執行和監督三權分離的新的預算管理制衡機制，即將現行財政部預算司及其他部委有部分預算職能的部門統一起來，組建一個新型的專職預算編制機構——國務院直屬的或直接對國家主席或總理負責的預算辦公室，并且通過法律授予其集中、明確、有效的預算編制權限，為預算編制提供組織和法律保證，以機構的權威性來克服現今許多調整各方利益的財政改革措施一出臺就受阻的制度安排缺失；財政部具體負責預算和公共支出的執行以及相應財稅政策等宏觀調控的職能，發改委及其他履行預算職能的單位將按照原來各自專司的領域和管轄范圍行使其職能；預算監督機構的構成為“一體兩翼”：形成以人大機構為核心，財政部內部監督局和審計部門為主體的職責細化的多層次監督體系。權力的分立使職責清晰，有利于互相監督；權力的分立能夠提高各部門編制與執行預算的效率，達成國民與政府間的共同目的。

4.3 建議出臺《國家財政監督法》，完善監督機制

發達國家都有較完備的財政督立法。我國財政監督法在制定時應秉持公正民主的立法原則，財政預算編制、執行、效率要實行全程監督機制。財政監督法的監督內容要涉及預算編制內容是否合法實際、征收機關是否合法征收、行政事業單位是否合法用稅、國有企業對國家資金的運用實效等，《國家財政監督法》的制定對于拓展國民監督權有著積極意義。

4.4 完善預算責任追究機制

預算資金的使用不當或違規使用，使審計風暴愈燃愈烈。這種難以遏制之勢原因之一是預算責任追究機制的不健全所致。目前，依據我國《預算法》，我國財政責任的承擔方式主要是行政責任。依據《財政違法行為處罰條例》（以下簡稱《條例》，財政責任承擔方式擴充為經濟責任、刑事責任。例如《條例》第13、14、16、17條分別針對不繳或者少繳財政收入的行為、調整有關會計賬目騙取有關資金的行為、銷毀非法印制的票據的行為、私存私放財政資金或者其他公款不同情況。我國財政責任的經濟承擔方式是以罰款比例方式承擔，但是在實踐中，這種罰款的來源在何處？如果在罰款時，直接責任人以單位預算外收入或以尋租收入充當罰款能否達到懲罰目的？所以，建議對于財政責任承擔方式除了罰款之外，還應以直接扣除責任人一定工資比例的方式進行，達到從根源處罰的目的。另外，我國財政違規行為只有達到犯罪程度時，才給予責任人以刑事處罰。所以，從責任追究機制上，似乎建立了一個比較完備的制度，但是這種機制是以《條例》形式規定的，法律約束力不足，所以，筆者建議在以后完善《預算法》或建立《國家財政監督法》時，應該明確財政責任的追究機制。

參考文獻

[1]張恒山：西方法學名著精要，北京：人民出版社，2008年版。

[2]劉麗：稅權的憲法控制，北京：法律出版社，2006年版。

[3]張馨：構建公共財政框架問題研究，北京：經濟科學出版社，2004年版。

[4]劉劍文：走向財稅法治——信念與追求，北京：法律出版社，2009年版。

[5]王相坤：“論稅權的理論依據——以法權為視角”，《山東警察學院學報》，2007年3月。

[6]秦玉孌：“國家稅權與國民稅權關系問題研究”，《河北法學》，2011年11月。

[7]李鎮波：“論我國稅權中的國民稅權”，《山東農業管理干部學院學報》，2006年6月。

[8]譚金可、陳春生：“納稅人權利保護視角下的《稅收征管法》修改考量”，《東南學術》，2012年2月。

[9]劉冰：《國民稅權的內涵界定及其引申》，《財政金融》2009年，第11期

[10]張恒山：《西方法學名著精要》，人民出版社，2008年版，第457頁

[11]王怡：《立憲政體中的賦稅問題》，《.法學研究》2004年，第5期

[12]梁文永：《人權與稅權的制度博弈》，，中國社會出版社，2008年版，第80頁

[13]梁文永：《人權與稅權的制度博弈》，.中國社會出版社，2008年版，第82頁

[14]劉坤，趙萬一：《財產權制度存在的基礎》，《現代法學》，2004年，第5期

[15]門桂芳，楊晚香：《財產征收研究》，中國法制出版社，2005年版，第3頁.

[16]張千帆：《西方憲政體系》，中國政法大學出版社，2003年版，第11頁

[17]劉劍文：《憲政與中國財政民主》，《稅務研究》，2008年，第4期.

[18]張馨：《公共財政論綱》，.北京：經濟科學出版社，1999年版，第5頁

[19]孫健波：《財稅改革的理想與現實》，：經濟科學出版社，2008年版，第133頁

[20]孫健波：《財稅改革的理想與現實》，《經濟科學出版社》，2008年版，第137頁

[21]2009年為了公共利益年度榜，http：//foeus.news.263.com

[22]2009年為了公共利益年度榜，http：//foeus.news.263.com

[23]必須檢討的稅收政策，http：www.20O8red.com

[24]甘功千：《論納稅人的稅收使用監督權》，《稅務研究》，2004年，第1期

[25]全國人人常委會關于中央預算審計監督的決，.http：//www.raining.mofCom.gov.Cn/jsp/sites/Sit

[26]許安拓：《預算管理體系：體制內二權分離》，《中國改革》，2005年第6期