“甲供材”會計及稅務處理探析

高遠

[摘 要]近年來，隨著房地產行業的迅猛發展，在建設項目中應用廣泛的“甲供材”帶來的問題也越來越突出。由于企業對“甲供材”選擇不同的會計處理和開票方式，增大了稅務部門征收和監管的難度，也造成各地方稅務部門對“甲供材”繳稅的不同處理意見，沒有統一的規范。本文先分析了“甲供材”的兩種會計處理方式，據此分析了兩種會計模式下的稅務處理方法并比較分析兩者的優勢和不足，然后給出了相關的建議。

[關鍵詞]甲供材；會計處理；稅務處理；比較分析

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）47-0103-03

近年來，隨著房地產行業的迅猛發展，在建設項目中應用廣泛的“甲供材”帶來的問題也越來越突出。由于“甲供材”的會計處理和開票方式的不同由此帶來的相關問題一直困擾著建設單位、施工單位以及主管稅務機關，目前我國的會計制度及會計準則中并沒有明確規定建設單位與施工單位對“甲供材”的會計處理方式，不同的會計處理和開票方式，也加大了稅務部門對“甲供材”的征收管理難度。本文對“甲供材”的兩種會計核算方式及相應的涉稅事項進行分析。

1 “甲供材”概念及現狀

1.1 “甲供材”的概念

“甲供材”主要應用在建筑工程領域中，就是建設單位自行購買建設工程的各類材料物資交給施工單位，由施工單位負責提供勞務完成工程施工建造的一種經營方式，施工單位不需要支付材料價款，采購材料的發票抬頭是建設單位，但“甲供材”金額應計入施工單位的總營業收入中。它產生于20個世紀的70年代，并一直沿用至今。

采用“甲供材”這種方式時，建設單位是材料價格風險的主要承擔者而施工單位主要負責材料數量的風險。建設單位通過工程預算采購所需數量的材料，整理入庫進行統一管理，各施工單位根據工程進度領取材料，在結算工程款時從稅后工程價款中扣除這部分材料款。

1.2 “甲供材”的現狀

“甲供材”方式之所以被廣泛使用，因其有以下幾點好處：第一，可以保證工程質量的需要，降低工程成本。在房地產的工程建造成本中材料成本約占25%左右甚至更高。若由施工單位自己采購工程材料，施工單位為了自身利益的最大化可能會選擇質量較次的材料或者將建設單位的材料預付款挪為它用進行其他商業投資，而由建設單位提供工程施工所需要的材料就可以盡量避免這樣的情況發生，建設單位集中購買大量的原材料還可以降低商品的價格，提高采購效率的同時又節約了大量的采購成本，當然，這種方式也避免了施工單位與材料供應商在材料價格上做文章。第二，對施工單位而言，可以有效緩解資金壓力。施工單位因自身的規模限制，采購人員的素質差異和進貨渠道信息不足，“甲供料”合同的簽訂，可以減少采購成本和進貨成本。只要合同中簽訂的價格合理，對施工單位而言是有利的。

然而“甲供材”在實際工作中也存在著許多問題，如沒有統一的會計核算方式、加大稅收監管難度、施工單位在工程結算中沒有對材料數量進行核算而產生的材料差異、施工單位無法取得材料采購發票計入營業成本，不能稅前扣除這部分所得稅額。而這些問題都來源于甲乙雙方對“甲供材”采用的不同會計核算方式并因此帶來的稅務處理問題。

2 “甲供材”的會計核算方式

在我國現行的會計制度、會計準則中沒有統一規范“甲供材”的會計處理方式，各個地方相關部門規定的方法也不同。在實務處理時建設單位與施工單位一般采用下面這兩種方法對“甲供材”進行會計核算。

方式一：建設單位發出材料時：借：在建工程——某某工程（按材料實際購買價），貸：工程物資（按材料實際購買價）。

建設單位認為材料是用于本單位的工程，可以直接將發出材料計入工程成本，相比由施工單位開票后才能計入成本更加方便快捷，而施工單位只需通過備查賬簿對收到的材料進行登記管理，不需要在收到材料和以后工程用料時再做其他會計處理，“甲供材”不會反映在施工單位的“工程施工”、“工程結算”等科目。這種會計處理是符合規定的，但是此方法不能反映真實的會計信息。由于建設單位在材料發出時，直接計入了在建工程的成本，在工程結算時，工程施工單位對于“甲供材”部分只繳納營業稅不用開具建安發票，因為建設單位在材料發出時已經將“甲供材”金額計入了工程成本中，施工單位若給建設單位開具建安發票，就使“甲供材”再一次計入了建設單位成本中，這顯然是不可以的。

方式二：建設單位在材料發出時：借：預付賬款（按材料預算價），在建工程——某某工程（材料預算價與實際購買價差額），貸：工程物資（按材料實際價格價）或者：借：預付賬款（按材料預算價），貸：在建工程——某某工程（材料預算價與實際購買價差額）。工程物資（按材料實際價格）。工程承包方在收到材料時：借：工程物資（按材料的預算價），貸：預收賬款（按材料的預算價）。在以后材料用于工程時將其結轉至“工程施工——成本”科目。

建設單位在發出材料時先將“甲供材”登記反映在“預付賬款”科目中，等工程完工結算時再計入工程成本。這樣建設單位在發出材料后就直接將材料（按預算價格）以預付款形式抵付施工單位的工程款，借記“預付賬款”，貸記“工程物資”，或者是借記“預付工程款”，貸記“庫存材料”，施工單位在收到材料時按預算價，借記“原材料”或“工程物資”，貸記“預收賬款”。用于工程施工時再將該批材料計入合同成本中。然而，由于“甲供材”存在實際價格和預算價格的差異，在竣工結算時，甲乙雙方應核對“甲供材”數量，建設單位應對“超欠供”的材料價款扣回或返還給施工單位，建設單位按照材料實際購買價格將多余供給的材料價款從工程成本中扣回，會計分錄為借記“預付賬款”，貸記“在建工程——某某工程”；按照合同規定的材料預算價格將沒有供給的材料價款補還給施工單位，會計分錄為借記“在建工程——某某工程”，貸記“預付賬款”。

建設單位采用這種會計處理方式不違反國家的相關規定。根據國家相關規定，工程所用的一切材料必須計入工程總價款中，不區分材料是由哪一方出面購買的，因此這就與支付現金相同，建設單位在發出材料時也記為預付賬款，只不過支付的是材料[1]。

然而由于工程總價款是含稅的，這便使雙方因為這部分稅金而產生矛盾。理論上施工單位會要求建設單位返還“甲供材”部分的稅金，但在實際處理時，施工單位考慮整體利益一般也就不去計較這部分金額，而顯然這對施工單位是不公平的。

3 “甲供材”的稅務處理及分析

3.1 甲供材的相關稅收規定

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定；“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：（一）提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人從事建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用的原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”

根據《營業稅暫行條例》中的規定，“建筑業”營業稅目包括以下五項內容：①建筑②安裝③修繕④裝飾⑤其他工程作業。《營業稅暫行條例實施細則》第十六條將建筑、修繕、其他工程作業這3個項目中的“甲供材”都納入了營業稅的征稅范圍。也就是說，無論由誰負責購買材料，施工單位都必須將這部分材料價款納入計稅營業額中，其目的就是為了防止企業逃避繳稅。

至于裝飾工程中“甲供材”是否應計入營業收入征收營業稅在營業稅管理條例中并沒有規定。但《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》中規定：“納稅人提供裝飾勞務的應按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額”。也就是如果工程建設的主要原材料和設備由客戶自己采購，那么納稅人只向客戶收取人工費管理費及輔助材料費等費用，裝飾勞務中施工單位不需要將材料價款計入營業額，在實際處理時應注意是裝飾業務還是建筑、修繕、其他工程這三個項目[2]。

3.2 “甲供材”的稅務處理及綜合分析

3.2.1 會計核算方式一下的涉稅事項分析

采用方式一核算時，會加強施工單位逃避“甲供材”這部分營業稅的主觀意愿。由于施工單位是不需要給建設單位開具建安發票的，否則會使“甲供材”金額出現兩次計入建設單位的工程成本中，這就造成施工單位可以不把“甲供材”金額計入營業額中而逃避這部分稅款，當然如果被稅務機關查出，在補交稅款的基礎上還要繳納一定罰款。然而在實際情況中很多施工單位是愿意承擔這樣的風險的。

3.2.2 會計核算方式二下的涉稅事項分析

采用第二種核算方式，建設單位將“甲供材”發出后，施工單位按照“甲供材”的預算金額給建設單位開具建安發票，建設單位依據建安發票計入工程成本，施工單位按照“甲供材”的實際價格繳納營業稅，避免了方式一中建設單位將“甲供材”重復計入成本和施工單位對“甲供材”部分營業稅的逃稅行為。但是這又帶來了一個新的問題，因為“甲供材”是建設單位購買的，購貨發票的抬頭一定是建設單位而非施工單位，所以施工單位只能確定收入而無法確定成本。

3.3 兩種方式的綜合比較分析

方式一的缺點：建設單位將材料發出后，不考慮工程進度而是直接將其計入建設單位成本，但是，此時施工單位并未將材料用于工程建設，或者只有一部分用于工程建設，這就不能真實地反映會計信息。同時，施工單位只通過備查賬登記管理，沒有其他的會計操作，不利于在工程建設期間對“甲供材”的管理工作，容易造成材料的毀損和浪費。對應方式一的稅務管理模式，首先，由于建設單位直接按材料實際價格將“甲供材”計入工程成本，無需施工單位開具建安發票，這在一定程度上強化了建設單位不愿將“甲供材”稅金提給施工單位的動機。施工單位與建設單位由此產生的分歧，既不利于二者的合作又不利于稅務機關進行監督管理。然后，又因為施工單位在承擔繳納“甲供材”稅費義務的同時是不需要開具建安發票的，這就使稅務機關很被動的對“甲供材”進行稅收監管工作，施工單位從自身利益出發是不會主動去申請繳稅的。與上述情況相反，建設單位為了使“甲供材”重復計入本單位的成本中，便與施工單位協商，讓其既承擔繳稅義務又開具建安發票，這種情況在實務中也是存在的。

方式一的優點：方式一的優點是相對于方式二的缺點而言的，為了便于比較，我們先分析方式二的缺點。方式二的缺點：在方式二中，施工單位必須按材料的合同預算價給建設單位開具建筑安裝發票，同時將其計入營業收入。但由于材料不是由施工單位購買的，施工單位不可能獲得材料的采購發票計入營業成本，這就使施工單位只能確認收入而不能確定營業成本。一些地方稅務部門依據合同中“甲供材”的預算價來確定施工單位的成本，還有的是依據建設單位的材料采購發票和施工單位對材料的領用情況確定的。但是，很多施工單位是跨地區承接和完成合同的，施工單位和工程所在地的稅務部門對如何確定施工單位的營業成本，可能會有不同的意見和依據。而方式一的會計處理方式就很好地解決了這個問題，施工單位對于“甲供材”只繳稅、不開票。方式二的優點：方式二最大的優點是在稅務處理上。由于建設單位在材料發出時不計入工程成本，在工程結算時必須憑建安發票才能計入成本，這樣稅務機關對“甲供材”的稅收實施監管時，就可以明確地規定建設單位不能憑材料購買發票直接計入成本，然后再通過建筑業其他相關的管理登記手段，便可以有效地降低“甲供材”的稅收監管難度和企業偷逃稅款的情況。但應注意的是在第二種方式下，施工單位在開具建安發票時，必須按材料的預算價而不是實際購買價（即營業稅計稅依據）開票。

通過以上對兩種方法的比較分析，作者建議采用第二種會計核算方式，其不違反會計信息的真實性，避免了企業逃稅漏稅問題，也減輕了稅務部門對“甲供材”的征收和監管難度。

4 建 議

（1）建設單位與施工單位都應按照材料的實際購買價格，分別在材料發出和接收時做預付賬款和預收賬款處理，施工單位要做好材料的接收和保管工作，嚴格依照工程進度將材料分期列入在建工程成本中。這樣施工單位就可以要求建設單位先將“甲供材”的稅金返還給自己，否則就不給其開具建安發票，施工單位通過這種方式避免了建設單位將“甲供材”重復計入成本的問題，又可以使“甲供材”涉稅矛盾得到一定程度的緩解[3]。

（2）稅務部門和工程造價的主管部門應積極溝通并統一規定，不管甲乙雙方采用那種會計方式核算，工程總造價中都要包含“甲供材”和其所負擔的相關稅額。同時各地區也應統一規定，避免因異地施工由于地方稅收政策不同使企業無法及時合理繳稅而帶來的相關問題。

（3）采用引入第三方的“甲供材”。引入第三方的“甲供材”是指由建筑單位選定材料供貨方并商定好價格后，由施工單位與材料供貨方簽訂合同，甲方作為擔保和受托付款人的一種形式。采用這種形式使施工單位與建設單位都不會對應交稅費產生回避，只是對材料的管理難度變大。

（4）根據《營業稅暫行條例及其實施細則》的規定，建筑業采取預收款方式的，收到預收款時為營業稅納稅義務發生時間。如果將甲方把“甲供材”提供給工程承包方視為甲方以材料方式預付款，工程承包方取得“甲供材”時，就應該繳納營業稅。但是在實踐中，建設單位不能獲得“甲供材”的購貨發票。同時，在工程決算環節，建設單位還要與施工單位對材料的實際使用情況進行核對。所以，在工程竣工結算后作為“甲供材”營業稅納稅義務發生時間是比較合理的，這也有利于稅務機關的監督管理[4]。

（5）加強法律法規的完善，和對會計核算方式的標準化，對“甲供材”的會計核算和納稅依據都給出統一要求。比如在工程結算時，建設單位應要求施工單位同時提供建安發票和稅務機關給施工單位開出的《建筑工程項目清算表》后付款，可以防止施工單位不把“甲供材”金額計入營業收入而逃避繳稅的問題。稅務機關還可以有針對性開展稅收宣傳，提高建筑業納稅人的法制意識。同時以查促收，以查促管，每年定期組織專項檢查，加大對重大項目、重點工程的檢查。

（6）在實際情況中，“甲供材”問題的處理方式依然是多變的，在國家沒有出臺統一規定時，納稅人應聽取當地主管稅務機關的具體意見來處理“甲供材”的相關業務。

參考文獻：

[1]吳雷鳴“甲供材”的稅務及會計處理[J].中國稅務報2014（1）：3-4

[2]龍敏房地產開發企業“甲供材”的會計處理及相關稅收問題探討[J].綠色財會，2008（12）：38-39

[3]趙國慶，陳軍加強“甲供材”營業稅稅收管理的建議[J].涉外稅務2004（11）：36-39

[4]郝佳“甲供材”核算與納稅問題探討[J].會計師，2013（8）：24-25