稅收原則在企業所得稅中的體現及思考

楊彩虹

摘要：本文通過分析企業所得稅法中體現的稅收公平原則、稅收效率原則和稅收中性原則評價我國企業所得稅法自2008年改革后的積極影響，從稅收原則理論出發探討企業所得稅法取得的改革效果，為我國其他稅種新一輪的改革提供借鑒意義。

關鍵詞：稅收公平原則；稅收效率原則；稅收中立原則；企業所得稅法

中圖分類號：F812.42

2008年《中國人民共和國企業所得稅法》按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴管理”的稅制改革要求，借鑒國際經驗，建立各類企業統一適用的科學、規范的企業所得稅制度，其頒布旨在統一內資、外資企業制度，創造公平的市場競爭環境，激發市場的創造力與活力。自2008年改革以來，企業所得稅法在很大程度上促進了市場公平、有效的發展，充分發揮稅收的調節作用。

在任何一個國家，稅收的職能和作用都是通過稅收正式制度安排具體體現出來的。在各國的稅收實踐中，稅收正式制度安排的建立和實施，必須遵循一定的指導思想，這一指導思想就是稅收原則。稅收原則不僅是政府構建稅收正式制度安排的準則，而且還是判斷一個國家稅收正式制度安排是否合理的標準，同時也是進行稅收制度改革的基本綱領。在這里基于本文研究的需要將主要對稅收原則問題作一概述與分析。

一、稅收原則的基本內容

本部分從三個方面來論述。

（一）稅收公平原則

公平是稅收制度的一項基本價值原則，早期的稅收公平理論涉及洛克、威廉·配第等人提出的稅收原則，威廉·配第在其《賦稅論》（1662）、《政治算術》（1690）中提出了“公平、便利、節省”的課稅原則。18世紀，古典經濟學創始人亞當·斯密在他的《國民財富的性質和原因的研究》一書中將公平原則列為稅收四原則之首。從古至今，東西方國家的稅收實踐都表明，稅收公平與否往往是檢驗一國稅制和稅收政策好壞的標準，也是稅制設計所追求的目標之一。從內涵上講，稅收公平原則包括普遍征稅和平等征稅兩個方面。普遍征稅，是指征稅遍及稅收管轄權之內的所有法人和自然人，即所有有納稅能力的人都應該毫無例外的納稅。

平等納稅，是指國家征稅的比例或數額與納稅人的負擔能力相稱，具體有兩方面的含義：一是納稅能力相同的人同等納稅，即所謂的“橫向公平”；二是指納稅能力不同的人不同等納稅，即“縱向公平”。

從稅收公平的標準上，可以大體分為兩大類觀點：一是主張收益原則，認為納稅人應根據其從公共服務中獲得的利益納稅。納稅人從公共活動中獲得的利益不同，導致納稅人福利水平不同，因此，享受相同利益的納稅人具有相同的福利水平，應繳納相同的稅；享受較多利益的納稅人具有較高的福利水平，應繳納較高的稅收。二是主張能力原則，認為稅收負擔應按納稅人的納稅能力進行分配。

（二）稅收效率原則

理論界一致認為，稅收的效率原則包括兩方面涵義：（1）稅收制度本身的效率，即較少的征收費用，便利的征收方法等。征稅過程本身必須是有效率的，必須以盡可能少的征收費用獲得盡可能多的稅收收入。衡量稅收制度自身運行效率的標準，是稅收成本占稅收收入的比重。稅收成本既包括稅收的征收費用，即稅務機關為征稅而花費的各種費用，也包括稅收的依存費用，即納稅人在納稅過程中花費的費用。（2）稅收制度的經濟效率。經濟效率的經濟學含義是指帕累托最優狀態。帕累托最優狀態是指這樣一種資源配置狀態：在此狀態下，任何改變都不可能使至少有一個人的狀態變好而不使任何人的狀態變壞。符合此狀態的就是具有經濟效率的。稅收作為一種重要的再分配工具，可以促進資源配置合理化，刺激經濟發展，但也可能扭曲資源配置格局，阻礙經濟發展。如果稅收對經濟發展起促進作用，就是有效率的，如果對經濟發展起阻礙作用則是無效率的。稅收是否有效率應結合經濟運行本身的效率來考察。

（三）稅收中性原則

在西方國家的稅收理論中，稅收中性是與稅收效率原則相關的一個概念。從其經濟學的思想淵源看，稅收中性論發源于19世紀末至20世紀初的近代西方經濟學流派的“均衡價格理論”及福利經濟學學說。稅收中性原則主要是指國家課稅取得財政收入而不影響經濟活動的正常進行，特別市場經濟條件下資源的合理配置不因課稅而發生扭曲。稅收中性原則最早的倡導者，當首推英國古典經濟學創始人亞當·斯密，其主張政府不應干預市場的有效運行，這一自由資本主義時期的市場經濟的理論經過長期的理論演化與實踐探索，逐步演化為現在的稅收中性原則。稅收中性的核心問題是從市場經濟的角度考慮稅收與經濟效率的關系，使市場在引導資源配置中最大限度的發揮基礎性作用。市場經濟條件下，稅收中性原則一方面要求稅收制度應適應商品經濟發展規律的要求，制定的稅收政策應有較高的透明度，不應對人的經濟行為產生誤導，不干預價格形成機制和調節機制；另一方面要求稅制建設上盡可能減少逃避稅收負擔的可能性，堵塞稅收流失漏洞，把課稅損失降到最低。

二、稅收原則在企業所得稅中的體現

本文以三個部分加以論述。

（一）稅收公平原則在企業所得稅中的體現

本部分以三個部分分析。

1.納稅人身份公平

企業所得稅法根據國際慣例，對納稅人身份加以區分，引入“居民企業”、“非居民企業”概念。居民企業是指依照中國法律、法規在中國境內成立，或是實際管理機構在中國境內的企業。而非居民企業是指依照外國地區法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構場所但有來源于中國境內所得的企業。居民企業將承擔全面納稅義務，就其來源于我國境內外的全部所得納稅。非居民企業承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅。

2.內外資企業競爭公平

企業所得稅法實施后，內、外資企業所得稅法定名義稅率均由33%下降至25%，降低了8個百分點。企業所得稅法貫徹了公平稅負原則，解決了內資、外資企業稅收待遇不同，從而稅負差異較大的問題。有利于內資企業也在稅負降低的情況下獲得更多的積累，以增強自身實力，參與更廣闊的市場競爭。

3.優惠政策體現參與公平

第一，企業所得稅法采取了五種方式對稅收優惠政策進行了整合，主要內容包括：促進技術創新和科技進步、鼓勵基礎設施建設、鼓勵農業發展及環境保護與節能、支持安全生產、促進公益事業和照顧弱勢群體以及自然災害專項減免稅優惠政策等，這將進一步促進企業技術革新和產業的升級，例如，高新技術企業適用15%的稅率，小型微利企業適用20%的稅率；第二，優惠的形式形式多種多樣，形成減征免稅和其他手段相配套的優惠形式。多樣的稅收優惠形式以部分稅收利益為激勵，引導國內、外資金進入符合國家產業政策、區域發展政策的行業， 優化國民經濟結構。

（二）稅收效率原則在企業所得稅中的體現

本部分以三個部分分析。

1.應納稅所得額確認標準明確

根據企業所得稅法第五條：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！睉愃妙~是企業所得稅的稅基，其確定十分重要，法條中明確有規定，關于扣除部分的基本原則，存在著真實相關合理原則，支出必須真實，確與企業的生產經營及收入的取得相關，且具有合理性；存在著支出與期間匹配原則，二者之間需要相互匹配；存在著權利與義務對應原則，不得只享有權利而免除義務，二者必須相一致；存在不得重復扣除原則，其目的在于保障國家稅收利益以及公平。關于準予扣除的具體項目，在我國《中國人民共和國企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》中有詳細的規定，從而確保了準予扣除項目的法定性和明確性，節約了相關訴爭的司法資源，提高了稅收的效率。

2.稅收抵免操作簡便

在我國稅收制度中，存在著稅收抵免制度，該制度在國際上也存在著較多的采用，其目的在于避免對跨國納稅人的所得進行雙重征稅的制度，在解決稅收管轄權的沖突方面具有重要的作用?！熬惩馑枚愂盏置獾挠嬎愫筒僮髁鞒梯^為復雜，而如果未能準確計算抵免企業將面臨雙重征稅的風險。因此，準備理解境外所得稅抵免制度是境外投資管理者的重要內容。”稅收抵免制度保障了企業經營的公平性，也同時有效地鼓勵了境外投資者，使得整個經濟的效率從整體上獲得了提升。

3.源泉扣繳控制稅源

根據企業所得稅法的規定，在非居民企業在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的情況下，對該非居民企業的所得應繳納的所得稅實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。其優點在于可以有效保護稅源，保證國家的財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續。源泉扣繳制度的設計是將大量的，分散的納稅人的申報事項集中由扣繳義務人辦理，這種方式充分的減少了我國稅務機關的稅收征收成本。在稅收收入總量不變的情況下，征收稅收的成本下降，實現了征稅成本收入率的提高。

（三）稅收中性原則在企業所得稅中的體現

本部分從三個部分分析。

1.整合稅收優惠

企業所得稅法整合稅收優惠，一是明確了以產業優惠為主的稅收優惠原則，規定國家對重點扶持和鼓勵的產業和項目給予企業所得稅優惠，并對高新技術企業、農林牧漁業項目、環境保護項目、節能節水項目，以及技術進步、技術轉讓、綜合利用資源、安全生產等的稅收優惠都進行了規定，這就有利于發揮稅收對推動產業結構優化升級、提高引進外資質量的調節作用，促進國民經濟又好又快發展；二是采用間接優惠為主的稅收優惠方式，除了規定少量減免稅優惠外，大量采用優惠稅率、加計扣除、比例扣除、加速折舊、減計收人、稅額抵免等間接優惠方式，有利于減少政策漏洞，提高稅收優惠政策的實施效果。稅收優惠的整合體現了稅收相對中性同國家宏觀調控的有機結合。

2.明確稅基

稅收的額外負擔與稅基的大小成反向關系。如擴大征稅范圍，擴大稅基，就可以減少額外負擔，反之則會增加。企業所得稅法代替以“所得”為稅收客體的規定，規定以“收人”（毛所得）作為企業所得稅的稅收客體并以此確定征稅范圍，以應納稅所得額（凈所得）作為企業所得稅的計稅依據。這樣的規定符合所得的外在表現形式，又與會計對所得的核算過程保持一致，有利于稅法的執行和操作。采用綜合所得概念，規定企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收人為收入總額，有利于擴大稅基。

3.避免重復征稅

為了盡量減少稅收的額外負擔與消極影響，必須避免重復征稅。據此企業所得稅法中有如下規定一是規定符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收人為免稅收入，消除境內所得的重復征稅；二是規定居民企業來源于中國境外的應稅所得，以及非居民企業在中國境內設立機構、場所而取得的發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，消除境外所得的法律性重復征稅；三是規定居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益以及外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在規定的抵免限額內抵免，消除境外所得的經濟性重復征稅困。

三、結論

《中國人民共和國企業所得稅法》體現了稅收公平、效率、中性原則，符合國際稅收發展的趨勢，彰顯了稅收法制的推進，它不僅有利于減少稅收對資源的誤配置，還有助于簡化稅制，提高稅務行政效率，從而促進經濟的發展。

企業所得稅作為直接稅，是我國稅種的重要組成部分，在貫徹稅收基本原則下，有力調節稅收收入分配，引導我國市場經濟發展，鼓勵高新技術企業和小型微利企業的發展，促進市場健康穩發展。企業所得稅自2008年改革以來，其對市場經濟發展有著不可磨滅的貢獻，對于我國其他稅種的改革，我們必須清楚的認識到稅收原則在稅制結構設計和稅種改革中的重要作用，堅持從稅收基本原則出發來優化我國的稅種結構。

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（編輯：周蕾）