作業成本法的會計應用研究

[摘 要]本文首先介紹作業成本法的概念，在此基礎上，提出作業成本法在企業、高校、銀行等機構單位的適用性分析，對企業、銀行、高校的會計成本工作具有一定的借鑒意義。

[關鍵詞]作業成本法；會計；作業價值鏈

[中圖分類號]F234 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）44-0052-02

作業成本法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本補算法與傳統的成本核算方法相比是一種全新的成本計算系統。它是一套自成一體的概念體系。

1 作業和作業價值鏈的概念

作業是作業成本法中最基礎的概念。其會計核算和成本管理都是圍繞著這一概念進行的。國外學者在《作業會計》一書中把作業定義為：“作業是企業為提供一定量產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體”。也就是企業為了完成生產經營目標所進行的一切事項或交易活動。作業根據其功能可以被分為四類：

1.邏輯性作業，是訂購、執行和確保材料移動的作業。執行這一類作業的人是主要從事接受、運輸、數據登記和會計等工作的人員。邏輯性作業能夠保證生產過程中材料能夠按各部門需要而順利流轉。

2.平衡性作業，是將原材料、人工和機器的供應與需求相協調配比的作業。由從事采購、材料計劃、生產控制和預測的人員來執行此項作業，平衡性作業能夠促進生產活動的有序進行。

3.質量作業，是確保產品生產和企業規范相一致的作業。生產、產品和材料的檢驗監督人員執行此項作業。

4.變化作業，指通過收集和加工生產信息以規范現代化的生產，進一步保證生產信息現代化的作業。它涉及計劃、程序規范標準和材料清單的制作以及質量工程師等的工作。

2 作業成本法的應用

2.1 在核算高校教育成本中的應用

我國高校目前具有的教育成本核算方面的特點，和作業成本法在其他比較成熟的領域相比，二者具有很大程度上的重合性。具體分析如下：

第一，當前高校核算教育成本的水平普遍低下，高校根據相關高校會計制度，采用收付實現制作為核算原則，得到的信息質量普遍不高，不能真實地反映教育資源的利用效率，制約了高校進一步提高管理水平，這就需要更加科學的核算方法來提高信息質量水平。

第二，高校因提供各項教育活動形成了較大的間接成本，這些作為具體教學活動的必要輔助和支撐的資源耗費，是教育成本不可或缺的一部分。但是目前的核算體系不能把這些間接成本劃歸為成本對象，這是在核算管理領域面臨的問題。

第三，高校的組織結構較為復雜，存在著流程和環節的聯動性和復雜性特點，這與一些使用作業成本法進行核算的企業具有一定的相似性。盡管模塊多元化，但是每個模塊關于職能具有一定的穩定性，高校進行各種教育服務的各個環節也具有可重復性。

第四，大量高水平的會計人員，關于資源的收集、規整和處理的必要設備，大量的計算機等硬件設施為高校采用作業成本法提供了優勢。

通過以上分析可以發現，高校的確需要實施作業成本法核算教育成本，也具備采用相對復雜先進的成本法核算方法的軟硬件支持。

2.2 在制造業企業成本管理中的應用

作業成本法在生產型企業已具有相對較成熟的應用。將作業成本分析進行橫向比較。按收付實現制核算各項作業的成本，排除人工成本、經營管理成本費用化、資本化的影響，比較各項作業單位時間成本選出成本較高的作業，作為重點關注的作業，然后重點通過一定方法提高效率以此降低作業成本。單位工時作業成本=現金流基礎核算的作業成本/作業工時（小時）。通過觀察分析單位人員作業成本，可以識別無效作業，及可能存在冗余成本的作業，提高相關作業效率；根據企業各項成本所占比重，選擇同行業發展階段相近，業務規模相似的企業進行比較，分析差距產生的具體原因，改進運營管理中的冗余環節、低效環節。

作業成本法在銷售費用投入產出比計算、管理費用控制、投入產出比例不合理的產品與客戶方面的分析思路：結合短期和中長期客戶發展策略，分析比較客戶的銷售費用效率，包括銷售費用占收入比例和客戶收入占比、銷售費用占比等，嚴格控制銷售費用。銷售費用與收入比率分析，分析思路：基于全成本價值計量結果，準確進行銷售費用回報率分析，從財務角度判定營銷方案的可操作性，為營銷方案效益評估提供決策支撐。收入高，費用高：收入與費用匹配，客戶對銷售費用敏感。收入高，費用低：客戶對銷售費用不敏感，不需要投入過多的銷售費用，考慮其他角度的客戶增值。收入低，費用高：識別是否為戰略客戶或處于起步階段的發展中客戶，如果均不是，考慮客戶與投入的效益比，轉變客戶策略。收入低，費用低：非重點關注客戶。

在制造業企業中，從價值鏈成本角度分析，產品開發的投入決定公司創新的動能和未來產品市場地位的確立。通過調節成本在產品定義、設計、開發和服務運行之間的分布，在產品設計和產品開發階段對產品質量進行優化，識別產品各階段的資源使用情況，提升部門的運作效率，以減少在服務運行環節產品改進和處理客戶投訴等投入的成本。通過改進措施，識別和消除所有價值鏈的浪費及非增值型作業，借助價值鏈成本結構的分析來管理價值流與信息流，其目的是最大限度地降低企業管理和運營成本，減少企業生產所消耗的資源。分析產品成本結構，看成本費用投入是否與戰略規劃一致；通過數據通道成本、作業成本分析成本效率。

根據作業成本法與制造企業的相關條件，作業成本法在制造企業具有較成熟的應用。

2.3 在銀行成本費用中的應用

銀行的成本特點決定了作業成本法在銀行的適用性。作為提供金融服務的中介機構，銀行和一般的制造業企業在很多方面具有差異。銀行向顧客提供無形產品形式的服務，且提供服務的過程與其他企業尤其是生產企業有很大差異。因此，銀行成本費用的特點也與一般生產型企業有很大差異。銀行提供服務的過程具有以下特點：①交易是直接和人進行的；②紙資源耗費巨大；③具有大量的文件傳遞工作，如接收、加工、郵寄、控制等；④單筆交易耗費成本較小；⑤容易涉及較大范圍系統操作存檔。銀行提供服務的以上特點決定了銀行成本費用的特點：①提供的產品為無形的服務型產品；②間接費用占成本費用較大比例。所以在銀行的成本費用中，只有小部分是和產品生產過程或提供服務的過程直接相關。大部分成本費用是與產品的生產過程不直接相關，或者是發生在生產過程之外。以往成本法難以將這些費用合理計入產品成本。

與生產企業相比，銀行在產品類別、產品成本的構成、部門設置、業務流程等方面存在很大差異。銀行的服務趨向于全面化發展，服務領域涉及負債業務、資產業務、中間業務、儲蓄、同業拆借、匯兌、信用卡業務、外匯業務等等。這些業務又可以具體細分為更加詳細的業務。例如貸款，就可分為長期貸款、短期貸款、企業融資貸款、消費貸款、政策性貸款等等，而企業貸款，又可分為各個行業貸款和各個用途的貸款。由于貸款給不同時期的不同企業用于不同用途所產生的利潤和風險不同，所以必須對這些貸款產生的成本進行精確地核算，以便銀行做出決策，合理規劃銀行業務投入，規避風險，增加銀行收益。達到此目的，與銀行具有科學合理的核算系統是分不開的。作業成本法能夠有效解決間接費用計入產品成本問題，更加適用于銀行業。

銀行實施作業成本法需要一系列基礎條件。這些基礎條件涉及現代化信息管理、會計業務處理一體化、高素質的經營管理人才等。而目前銀行已具備這些基礎條件，主要包括：①銀行基本實現了立足于高科技與全面質量管理的自動化業務和生產運營系統，一些現代化的內部控制管理方法也被廣泛使用，并且被企業的高管和廣大職工所認識和接受。②經過改革開放后數年的發展，銀行業的信息網絡系統、會計核算系統、業務處理系統和數據處理中心已經建設得較為完善，實現了業務和財務、業務和管理控制的一體化，這為銀行應用作業成本法提供了技術保障。③銀行不斷引進了有較高專業素質的人才，他們對銀行的業務流程有較好的了解和掌握，為作業成本法的順利開展實施提供了人才保障。④近年來，銀行已建立起相對完善的內部成本控制制度，為企業作業和作業中心的確認，成本費用的歸集以及作業和作業鏈的有效控制和優化提供了制度條件。

參考文獻：

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