中德會計模式及改革進程比較

陳芳

[摘 要]2014年3月底，時隔八年我國國家主席首次訪德，并見證兩國企業簽訂涉及金額達92. 3億美元的多項合作文件。隨著兩國企業交流與合作的不斷加強，比較分析兩國會計環境與模式的差異及了解兩國在會計國際化進程中的趨勢具有一定的現實意義。

[關鍵詞]會計環境；德國；中國；會計改革

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0132-02

自德國統一后，經濟快速發展，迅速躋身世界經濟強國，并且是歐盟的主要成員國之一，中國歐洲學會副會長伍貽康曾指出：“在歐盟乃至整個歐洲，德國與中國的經濟是最為互補的”。有數據表明，中德的貿易額在2013年增加到1616億美元，是40多年前的600倍，相當于中國與英、法、意三國的貿易總和。兩國之間要實現經濟信息的交流與共享，需要依賴于“國際通用商業語言”的會計。但由于兩國會計環境的差異，使得會計模式也呈現出不同的特點。

1 中德會計環境的差異

1. 1 政治經濟體制

中德兩國在政治體制上最大的區別體現在基本社會制度和所有制制度上。德國是以私有制為主的資本主義國家，而我國憲法明確規定我們是以公有制為主體的社會主義國家。在經濟體制上，德國的基本經濟制度是資本主義的市場經濟制度，我國的基本經濟制度是社會主義的市場經濟。

私有制在德國占據主導地位，其鼓勵個人作出成績，基于謹慎性原則，負債計價上采用“高價原則”、對注冊資本和稅后計提的各種公積金要求都比較低。基于以上規定，銀行貸款成為企業主要的融資手段，且德國銀行實行全能銀行制度，即除了經營傳統銀行業務外，還被允許參與證券投資、企業經營決策和管理等，是企業最大的債權人，進而影響企業會計政策的選擇。

社會主義市場經濟制度下，國有經濟發揮主導地位的作用，個體私營經濟也要接受國家的引導和監督，因此國家是最主要的投資者和信息使用者；由過去政府直接干預市場轉變為將宏觀間接調控作為管理經濟的主要方法；銀行制度上，改變過去人民銀行承攬一切金融業務的現象，實行分業經營。

1. 2 法律基礎

兩權分離造成信息的不對稱，為了維護投資人和債權人的利益，需要運用法律、會計準則、會計制度等規范會計信息提供者的行為。

德國是一個高度法治的國家，從國家行為到個人行為，從政黨制度到垃圾處理都被納入法律體系里。雖然德國沒有單獨的會計準則制度，但會計規范都被分散記錄于德國相關的法律條款中。此外，德國還規定了“稅收決定原則”，要求會計處理和報表編制都應圍繞稅收進行，會計收益必須與稅法收益保持一致。

我國的會計法規體系主要包括三個層次：會計法律、會計準則和會計應用指南。以《會計法》作為會計實務處理的依據，同時允許地方主管部門根據本地區的實際情況對會計制度進行補充，具有一定的靈活性。但相對于德國的會計法規而言，仍存在層次性缺乏和操作上不易等問題。

1. 3 文化宗教背景

德國謹慎、穩健的會計模式深受其日耳曼民族文化和基督教的影響。謹慎、誠信和保守等民族特征造就了其獨特的會計模式，面對風險時，表現出較強的規避性。具體體現為嚴格采用歷史成本的計量方法，允許計算各種準備金，財務信息的披露上傾向于保守等。

中華文化幾千年來深受儒家思想的影響，嚴謹誠信、集體主義、講求人和等的價值觀念在會計模式中得到了很好的體現，如會計信息的披露主要是為了滿足國家和公眾的利益，在《企業會計準則》中明確將謹慎性原則作為會計信息質量要求的八大原則之一。

2 中德會計模式主要差異

2. 1 會計目標的定位

由于德國實行全能銀行制度，造成資本市場不發達，銀行成為企業最大的債權人和會計信息使用者，因此其會計體系屬于“債權人保護模式”，即主要關注企業的償債能力和資產規模，股東的權益受到嚴格的限制。韋赫將其會計目標描述為對內和對外的會計任務，即是說德國的會計目標是受托責任和決策有用信息的綜合。我國當前的會計體系屬于“投資人保護模式”，在會計目標的定位上逐漸由過去的“受托責任觀”轉變為“受托責任觀”與“決策有用觀”的結合。

2. 2 會計處理上的具體差異

2. 2. 1 生產成本的歸集

德國生產成本=直接生產成本+制造費用+管理費用+部分財務費用

中國生產成本=直接生產成本+制造費用+允許資本化的借款費用

從上式可以看出，德國生產成本歸集范圍比我國的要廣，除了允許將管理費用計入生產成本，還規定了直接生產成本的上下限，將下限規定為：直接材料+直接人工+專項成本；而上限是：包含所有可計入制造成本的費用，如間接材料、間接人工和管理費用。

2. 2. 2 資產和負債的計價原則

德國商法規定的計價基礎有：歷史成本、重置成本、可變現凈值和較歷史成本更低的價值。我國會計計量屬性主要有：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。兩國資產計價最主要的差別是：德國堅持資產低價原則，即將歷史成本作為資產計價的最高限，當資產的實際價值超過歷史成本價值時是不允許調高資產價值的，但是，若資產的實際價值低于歷史成本時則必須調低資產的價值；我國固定資產在計價過程中一般不允許隨意改變其歷史成本。在負債方面，德國商法規定負債計價必須堅持以“償還金額”作為計價基礎且需保持謹慎性原則，體現為負債計價的“高價原則”。具體來說就是要保持高度的謹慎，對所有的負債計提準備，減少企業的利潤，限制對股東分配、以保護債權人的利益。由于我國采用的是“低度”謹慎性原則，所以也不允許隨意計提各種準備。

2. 2. 3 固定資產計提折舊

兩國對固定資產折舊的規定最主要的差異是，德國允許企業在一定條件下采用例外折舊的方法，使用條件是：對于具有使用期限的固定資產，如機器設備、房屋建筑等，除計提正常折舊外，在資產負債表日若其實際價值低于賬面價值，則允許計提額外折舊；對土地、在建工程、預付固定資產款等沒有使用期限的固定資產，若在資產負債表日其價值發生長期性的減少則必須計提折舊。而我國法規與準則中都規定不允許計提例外折舊，不過可以計提減值，但減值準備一經計提在以后期間不得轉回。

2. 2. 4 準備金的計提

準備金被分為一般準備金和秘密準備金兩大類，德國的一般準備金主要有七種，我國的一般準備金主要包括八項資產減值準備和產品質量保障金等預計負債，無論是在計提范圍還是在計提比例上都低于德國。此外，德國還允許計提秘密準備，早在2006年前我國是絕對禁止企業計提秘密準備的。不過修訂后的準則將“應當遵循謹慎性原則”變為“應當保持應有的謹慎”，實質上就是將“不得計提秘密準備”刪除，對其采取了默許的態度。

2. 2. 5 財務報告的編制

兩國的財務報告體系都包括資產負債表、損益表、附注及企業情況報告，不過德國財務報告中不包括現金流量表。在資產負債表編制結構上，我國嚴格遵循資產=負債+業主權益的平衡公式，采用賬戶式結構；德國資產負債表雖然也遵循總資產式的會計等式，不過其采用的卻是類似于財務狀況式的結構。內部項目上，我國資產負債表是依據流動性“從高到低”進行排列，而德國是按“從低到高”進行排列。在損益表編制上，雖然德國允許企業采用總費用式或銷售成本法編制，除非有強制要求，一般采用總費用式。而我國統一采用銷售成本法的編制模式。雖然采用銷售成本法編制損益表可以為報表使用者提供更多有關企業各項銷售、管理活動費用的信息，但是其不利于保護企業的商業秘密。

3 中德兩國會計國際化進程

隨著全球經濟一體化和資本流動世界性進程的加快，會計成為聯系全球經濟和資本的重要語言，實現語言的統一和協調已是大勢所趨。近幾十年來，中德兩國都對本國的會計進行了改革，以適應經濟的發展需要。

3. 1 德國會計改革

隨著經濟的發展，德國的證券業也逐步走向繁榮，其會計目的逐漸由“債權人保護模式”向“投資人保護模式”轉變。使德國人意識到實現全球會計準則統一和協調的重要性是源于1993年其國內著名的戴姆勒·奔馳公司決定到美國紐約交易所上市，但其賬目經調整后由原來的贏利變為巨額虧損，這不僅引起了德國甚至全球的震驚。此后，德國修改了其商法的內容，規定上市公司在編制財務報告時可以采用德國會計準則、美國會計準則或者是國際會計準則。為了實現與國際會計準則的趨同，2002年后其不斷地修訂會計相關法規，現逐步由傳統的會計模式走向英美會計模式，接受以“真實公允”的目標來披露會計信息，以減少資本在國際流動中的阻礙。

3. 2 中國會計國際化進程

歷經30多年的會計改革，我國的會計準則已基本實現與國際會計準則的趨同。改革進程中的標志性事件有：1992年財政部發布的“兩則兩制”，標志著我國由過去的計劃經濟體制會計模式轉變為市場經濟體制的會計模式。進入21世紀后，隨著我國加入WTO，與世界各國的經濟貿易聯系越來越密切，會計準則與國際趨同已勢在必行。2006年財政部發布了新企業會計準則、企業會計準則應用指南和解釋等，構成了完整的中國企業會計準則體系，這也表明我國實現了與國際會計準則的實質性趨同。為了保持與國際會計準則的持續性趨同，2012年財政部又發布多項征求意見稿，除了對原準則中的一些具體內容進行修訂，還增加了3項具體準則，至此我國企業會計準則的內容包括一項基本準則和41項具體準則。

4 德國會計模式對我們的借鑒意義

4. 1 借鑒其會計信息披露制度

德國會計信息的披露是以保護中、小企業競爭力為出發點，依據“區別對待、分層披露”的原則進行。而我國當前的上市公司不論其規模大小及性質，都需按統一的格式編制財務報表，在信息披露層次上也沒有注意保護中、小企業的利益。學習和借鑒德國的這一制度，有利于保護正在成長的中、小企業。

4. 2 借鑒其“會計制度法典化”的做法

德國是一個高度法制化的國家，對會計進行規范的法典主要有：《公司法》、《稅法》、《商法》、《股份公司法》等。雖然我國具有專門的《會計法》，且其他相關法中也有對會計的規定，但是在詳細程度和嚴謹性上我們仍需向德國學習，以豐富和完善我國的會計法律法規體系。

4. 3 借鑒其會計改革與本國實際情況相結合的經驗

國際會計準則源于英美等國，而當前我國經濟發展水平及資本市場發展程度仍遠遠落后于他們，再加上國情及文化的差異，德國在其會計改革過程中一直立足于本民族的實際情況給了我們很大的啟示。因此，在會計國際趨同的進程中，我們應在充分認識到自身的情況下，制定符合本國實際的會計準則，形成具有中國特色的會計體系。

參考文獻：

[1]任永平. 中德財務會計比較[M]. 大連：東北財經大學出版社，2001.

[2]苑麗麗. 中德會計環境與模式比較[J]. 河南金融管理干部學院學報，2006（6）.

[3]方妤婕. 中德會計環境的差異及其對會計模式的影響[J].中國外資，2012（2）.