遞延所得稅資產的確認及對凈利潤的影響

孔令芬等

[摘 要]遞延所得稅的確認與計量直接關系到企業所得稅費用的金額，進而影響企業凈利潤。實務中，遞延所得稅出現頻率極高，它的確認使得企業各年凈利潤比較均衡和平滑，對企業凈利潤的大起大落起著一定的抑制作用。它包括遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。現著重論述一下遞延所得稅資產的確認及對企業凈利潤的影響。遞延所得稅負債對凈利潤的影響，正好與之相反，篇幅有限就不再贅述。

[關鍵詞]遞延所得稅資產；所得稅費用；應交稅金；凈利潤；固定資產

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0091-02

遞延所得稅資產：遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。從稅務處理的角度來看，它是因為稅法與會計準則差異造成的影響，稅法一般不考慮遞延所得稅資產。而對于所有應納稅暫時性差異則應確認為一項遞延所得稅負債。遞延所得稅的會計處理，我國新《企業會計準則第18號——所得稅》準則要求企業采用資產負債表債務法。現舉例說明：

1 固定資產會計制度與稅法折舊年限的不同產生的遞延所得稅資產

例如，某企業2000年12月1日取得設備一項，賬面價值為900萬元。假設該企業會計制度規定，固定資產折舊方法一律采用直線折舊法，該設備會計折舊年限5年；稅法規定折舊年限6年。2001—2006年，每年實現會計利潤均為1000萬元，2001年至2004年，該企業所得稅稅率是33%，2005年稅收政策調整為25%。

有關會計處理如下：

2001—2004年年末，有關會計處理：①會計每年折舊額=900/5=180（萬元）；②稅法每年折舊額=900/6=150（萬元）；③每年固定資產賬面價值與計稅基礎之差產生的遞延所得稅資產=（750-720）×33%=9. 9（萬元）；④所得稅費用=1000×33%=330（萬元）；⑤應交所得稅=（1000+30）×33%=339. 9（萬元）。

2005年年末，所得稅稅率改為25%時的會計處理：

調整2001年至2004年遞延所得稅資產：遞延所得稅資產調整額=9. 9×4÷33%×（25%-33%）=-9. 6（萬元）

借：所得稅費用9. 6萬元

貸：遞延所得稅資產9. 6萬元

按新所得稅稅率進行賬務處理：

借：所得稅費用250萬元

遞延所得稅資產7. 5萬元

貸：應交稅金——應交所得稅257. 5萬元

2006年，稅法規定不再計提折舊，遞延所得稅資產轉回。所得稅會計處理：

借：所得稅費用250萬元

貸：遞延所得稅資產[30×5×25%]37. 5（萬元）

應交稅金——應交所得稅[（1000—150）×25%]212. 5（萬元）

分析，2001年由于遞延所得稅資產的增加，使得所得稅費用減少9. 9萬元，從而增加了凈利潤9. 9萬元。

2001—2005年，稅率變為25%，遞延所得稅資產累計為37. 5萬元，使得所得稅費用累計減少37. 5萬元，從而共增加了凈利潤37. 5萬元；

2006年因為遞延所得稅資產的轉回，增加了所得稅費用37. 5萬元，使得凈利潤減少了37. 5萬元。可見，由于遞延所得稅資產的確認，平滑了各年的凈利潤，待轉回后，對凈利潤的影響就平衡了，對于累計凈利潤的影響為0。

2 未彌補虧損產生的遞延所得稅資產及對凈利潤的影響

按照稅法的規定：可結轉以后年度的未彌補虧損，應該視同可抵扣暫時性差異進行處理。在預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產，同時減少當期的所得稅費用。但若企業未來期間無利潤，繼續虧損，無所得稅可交；或者沒有足夠的應納稅所得額用于抵消以前年度虧損，則不能保證這項經濟利益的流入，不能確認為遞延所得稅資產。應予說明的是，可抵扣虧損是指企業按照稅法規定計算確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損，不是按照會計準則確定的虧損。

企業今年發生虧損，稅法允許用今后五年的應納稅所得額彌補虧損，如果發生虧損當年估計以后有足夠的應納稅所得額彌補當年的虧損，應確認遞延所得稅資產，沖減當期所得稅費用。

例1：

A企業2006年虧損1200萬元，2007—2009年應納稅所得額分別為400萬元，400萬元，400萬元，企業所得稅稅率為25%，則虧損當年分錄為

借：遞延所得稅資產300萬元（1200×25%）

貸：所得稅費用300萬元

2007年分錄為：

借：所得稅費用 100萬元（400×25%）

貸：遞延所得稅資產100萬元

2008年、2009年分錄同2007年。

2006年確認了遞延所得稅資產，減少了所得稅費用，使2006年的未分配利潤增加了1200萬元×25%=300萬元（因為不確認遞延所得稅資產的話未分配利潤將減少1200萬元，而確認了減少了900萬元）。

2007年、2008年、2009年有足夠的應納稅所得額彌補虧損，則沖減已確認的遞延所得稅資產，增加當期所得稅費用。其未分配利潤分別為（400～100）萬元，（400～100）萬元，（400～100）萬元。而應交稅金與應交所得稅均為0。

2007—2009年，因為轉回遞延所得稅資產，增加所得稅費用，其未分配利潤共減少了300萬元。

例2：

某企業：實現利潤1400萬元，所得稅稅率25%，則：

應交所得稅=1400×25%=350（萬元）

凈利潤=1400-350=1050（萬元）

假設，上述實現的利潤1400萬元是分三年實現的，分別是：第一年發生虧損600萬元，第二年實現利潤1000萬元，第三年實現利潤1000萬元，則：

第一年：

應交所得稅=0，所得稅費用=600×25%=150（萬元）

凈利潤=-600+150=-450萬元

第二年：

應交所得稅=（1000-600）×25%=100（萬元），所得稅費用=150+100=250（萬元）

凈利潤=1000-250=750（萬元）

累計凈利潤=-450+750=300（萬元）

第三年：

應交所得稅=1000×25%=250（萬元）

凈利潤=1000-250=750（萬元）

累計凈利潤=300+750=1050（萬元）

由上可見，上述兩者的最終計算結果是相同的。可見，確認遞延所得稅的意義在于，使得企業各年之間實現的凈利潤保持平穩，避免因稅收政策的影響而導致各年間凈利潤水平的不合理波動。此外，確認遞延所得稅也使得企業確認的資產負債，更能合理地反映出企業的實際情況。

3 結 論

對于某些交易或事項在發生時不是計入利潤表當中，而是計入到所有者權益變動表當中，比如可供出售的金融資產公允價值變動是計入到資本公積，不影響利潤，不構成時間性差異，但卻構成了暫時性差異。當然還有例外，例如新稅法下國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等屬于免稅收入，從利潤表上看屬于永久性差異，不是暫時性差異，不在資產負債表上反映。

總之，遞延所得稅的計量采用資產負債表債務法，是通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，從而將該差異對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用，從而影響本年度的凈利潤。

參考文獻：

鄧小軍. 論基于分離模式的會計資產與應稅資產差異協調[J].中國市場，2010（52）.