管理會計工具的整合研究管理會計工具的整合研究

趙世芳

[摘要]隨著世界經濟體制的巨大變化，企業的產銷運營模式也隨之發生變化，由過去落后粗放的方式，轉向創新的、信息化的增長方式。過去企業做決策、預算時通常從短期財務目標出發，而現在主要看能否為企業創造戰略性價值。因而各種有利于創造企業價值的管理會計工具風靡起來，代表性的有平衡計分卡（BSC），經濟增加值（EVA），作業成本法（ABC），全面預算管理，尤其到了二十世紀九十年代中期，管理會計發展到了第四個階段，更多地強調戰略性價值創造，進一步提高了對管理會計工具戰略相關性的要求。起初管理會計工具大都是單獨使用的，這幾年也有人發現了管理會計工具間的互補性，也有人研究管理會計工具的整合，但很多研究都是兩兩之間的整合，很少有將這四個整合在一起的方案。所以，我們應該研究這四種管理會計工具的整合。

[關鍵詞]平衡計分卡（BSC）；經濟增加值（EVA）；作業成本法（ABC）；全面預算管理；管理會計工具整合；可行性分析

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）43-0116-02

1可行性分析

11BSC可以作為管理會計工具整合的平臺

BSC卡有四大板塊，包括財務，客戶，內部流程，學習和成長，它囊括了企業各個方面。而EVA只能衡量企業的財務目標完成情況，全面預算管理只能根據企業未來的戰略目標對企業內部資源作出相應配置，ABC只能用來分析企業內部運營結構，核算產品成本，但是BSC包括另外三種管理會計工具的所有方面，可見，BSC的包容性使它完全可以在管理會計工具整合過程中發揮戰略平臺的作用。

12各個管理會計工具都能貫徹和實現企業的戰略思想

（1）BSC是很好的戰略實施機制。BSC的創始人羅伯特·卡普蘭在《平衡計分卡——化戰略為行動》一書中提道，“BSC主要是戰略實施的機制，而不是戰略制定的機制。它能夠適應制定業務單位戰略的不同做法，無論是從客戶層面出發，還是從卓越的企業內部業務流程出發。不論戰略業務單位的高層管理者采用哪種方式，BSC都能提供一個把戰略轉化為特定目標、指標和目標值，并在日后監督實施的寶貴機制”。

（2）EVA能衡量企業價值最大化戰略目標的完成情況。EVA是一個財務業績指標，等于企業稅后息前利潤減去全部資本成本，它主要是對股東利潤進行衡量，目標旨在實現股東財富最大化，這也是所有公司的戰略目標。他認為企業資本的使用也要考核和計量它的成本，因而EVA是一個很好的承載企業戰略目標的管理會計工具。

（3）全面預算管理能夠保障企業戰略的執行。湯谷良說過，“預算是一種與企業戰略發展相配合的戰略保障體系，是與整個企業業務流、資金流、信息流以及人力資源流的要求相一致的經營指標體系。”為了實現企業的財務目標，企業就要依據目標利潤在企業的各個部門各個層級制定預算標準，將企業的財務、實物、人力資源根據預算進行分配，并制定作業指標，對企業生產量、成本額、現金流量和利潤額進行預測，進而編制預計損益表、預計現金流量表和預計資產負債表，在執行過程中進行實時監控，反饋，做出調整，真正地做到全過程、全方位及全員參與。

（4）ABC能夠為實現企業的整體戰略做出貢獻。ABC在核算產品時考慮企業的直接成本和間接成本，所以ABC對產品成本的計算更準確真實。ABC法“作業消耗資源，產品消耗作業”的思想運用到戰略分解過程和流程改進中，能夠合理地分配企業資源、分攤成本，提供準確的成本數據，支持企業戰略規劃和績效評估。

2各個管理會計工具之間是互補的

21EVA與BSC是互補的

EVA用經濟利潤取代會計利潤，計算收益時考慮企業資金成本，體現了股東收益最大化的戰略思想。但EVA也存在缺陷，如EVA主要目的是實現股東利益最大化，不考慮其他利益相關者的利益；且EVA就是一個財務指標，對于企業成長過程中至關重要的學習能力、生產運營效率、客戶滿意度、員工滿意度等都不關心，嚴重阻礙了企業的長期戰略發展。BSC的四大板塊中除了財務之外都是非財務的、長期的、超前的指標，而且BSC不僅從財務角度，還從顧客滿意度、學習和成長能力等角度來衡量企業業績，可見BSC可以彌補EVA的缺陷。反過來EVA也填補了BSC計算財務收益不考慮資本成本的空缺，并且簡化了BSC制定財務指標的程序，可見二者是互補的。

22ABC與BSC互補

如果ABC核算數據不合理，就需要確定責任部門并采取措施進行改進控制，而BSC的戰略績效聯動機制能為其順利進行提供保障，為ABC支持企業戰略提供保障。ABC是通過對作業樞紐的設置，將企業所需資源通過資源動因分攤到作業，進而分配到產品，這種管理思想可以運用到BSC自上而下的戰略分解工作中去。同時，ABC是以作業為基礎，可以利用作業鏈的思想保持一個跨部門團隊的工作流暢性，優化企業內部業務流程。ABC還可以為BSC的數據評估提供非常詳細的數據支持。

23全面預算管理與BSC互補

全面預算管理本質是對企業資源的整合配置，企業的資源包括人、財、物、信息、技術、企業文化和企業組織機構等，現行預算只考慮財務指標，并不配置非財務資源。且短期的預算管理容易忽視客戶滿意度、員工滿意度、學習和成長、內部業務流程效率等指標，很難為企業長期戰略發展做出貢獻。

BSC是很好的戰略實施平臺，跟全面預算管理的整合可以預防預算與戰略脫節。且基于BSC的全面預算管理不但注重企業短期活動，更重視企業長遠規劃，使短期的預算指標與企業長期發展相適應，這樣預算管理才能取得效果。BSC也可以彌補全面預算管理只注重財務指標的弊端，使得預算從制定到實施都不單單是財務部門的職責，需要企業所有部門、上下階層共同參與完成。

24ABC與EVA互補

EVA強調企業管理者要為股東創造足夠價值來彌補資本成本，所以管理者要不斷作出決策，選擇能夠給股東創造價值的產品、生產線，所以需要有關于該產品或生產線完全的成本信息，這個完全成本不僅包括有形成本還包括資本成本。基于價值的管理不僅要求成本計算方法能夠提供完全的成本信息，還要求其為企業的價值創造提供服務。ABC雖然以其“作業消耗資源，產品消耗作業”的成本理念提高了成本信息的決策有用性，但ABC法考慮的成本并不包含企業的資本成本，只能核算企業利潤，并不能核算企業長期發展能力和創造價值的能力。如果將ABC和EVA整合在一起核算成本，則有公式：

稅前經濟利潤=銷售收入-直接成本-間接成本-資本成本

這樣計算利潤的方法包含的成本是完整的，并且表明只有大于資本成本的利潤才是創造價值的，否則就會損害股東利益。

3結論

我們發現這四種管理會計工具都能與企業戰略契合，都能為企業戰略發展做出貢獻。而且經過整合也可以彌補自身缺陷，可見，它們的整合是具有可行性的，但是如何運用到實踐中去還需要做進一步深入的研究。

參考文獻：

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