生態補償機制實施背景下的企業環境成本核算探討

王攀娜　徐博韜

[摘 要]實施生態補償機制后，企業層面會計賬務處理中，環境成本的確認和計量問題隨之而來。本文根據目前會計準則對成本的定義，著重探討了企業環境成本資本化和費用化的賬務處理，并進一步分析了下一輪會計準則修訂有關環境成本的科目的設置和核算，以供參考。

[關鍵詞]生態補償機制；環境成本；會計確認；會計計量

[中圖分類號]F234.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）27-0053-02

1 引 言

隨著環境問題的突出，環境和經濟協調的可持續發展觀念已經深入人心。中國過去幾十年以資源巨大消耗為代價帶來的高速、持續的經濟增長，致使重視環境問題迫在眉睫。中國“十二五”發展規劃和十八屆三中全會《決定》中均提出中國將實施生態補償機制。根據國內外生態補償的研究和實踐，目前的實踐工作主要集中在森林與自然保護區、流域、礦產資源開發的生態補償等方面。參與主體除了國家相關政府部門，還涉及企業與個人。除了積極探討國家相關部門的補償機制建立之外，按照誰開發誰保護、誰受益誰補償的生態補償機制原則，相關企業實施后的環境會計核算體系也應跟進，又以環境成本的核算最為緊迫。本文將根據目前會計制度對成本的定義，從資本化和費用化兩個角度分別探討會計科目和核算內容，對微觀層面的企業環境成本核算予以建議和指導。同時探討了環境成本相關的會計準則修訂，為宏觀層面的會計制度建設提供參考。

2 環境成本研究回顧

2.1 國家行業層面對環境成本的研究及應用評價

美國環境委員會（1992）認為環境成本包括環境保護成本、環境損耗成本、環境污染消除費用、環境事務成本，便于環境財務成本進行核算與控制。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（IASR）（1998）把環境成本定義為：采取或被要求采取環境措施的成本、執行環境目標和要求而付出的其他成本。不包括因環境問題造成的罰款、罰金與賠償等環境損失。日本（1999）把環境成本定義為：直接削減環境負荷成本、間接降低環境負荷成本、銷售及回收過程降低環境負荷成本、降低環境負荷的研究開發成本、為降低環境負荷的社會關聯成本、其他環保支出，基于降低環境壓力，便于企業區分、確認與計量。

2.2 學術界對環境成本的研究

（1）費用化。郭道揚（1992）將環境成本定義為按照所測定的自然資源消耗標準及人力勞動的耗費，對產品投入進行計量，所計列的資源耗費與環境治理補償費用。后期部分學者逐漸指出，環境成本不僅包括事后的補償費用，還應包括事前預防和事中保護費用。如國部克彥（1998）指出環境成本由環境污染補償成本、環境治理成本、環境損失成本、環境保護發展成本和環境保護維持成本組成。林萬祥、肖序（2002）則認為環境成本包括社會用于生態環境保護和損害治理的支出和企業消耗的生態環境因素的支出。萬紅波等（2010）認為環境成本包括資源耗竭、環境污染、生態破壞損失成本及防治環境污染和生態破壞的成本。

（2）費用化與資本化并行。Vaughn（1995）認為環境成本既具有在經營過程中使用的經濟價值，又具有對環境造成的損耗兩方面。Vander Veen（2000）認為環境成本包括企業在經營活動對環境造成的影響產生成本及因為環境管制而承擔的費用。郭蓮、馬英娟（2012）認為企業應改變以往單純地將環境相關支出計入當期管理費用的做法，對環境成本進行費用化和資本化區分。

綜上，本文采用中國《企業會計制度》關于成本的定義理解環境成本。從生態補償機制實施應對的角度，考慮解決環境成本的確認和計量的實際問題。采納費用化和資本化平行觀，以貨幣為主要的計量單位，在其首次得以識別的期間加以確認，若符合資產的確認標準進行資本化處理，否則費用化處理。

3 企業環境成本的確認和計量

3.1 企業環境成本的確認

本文根據目前的環境成本開支細目和理解歸納總結，資本性支出和收益性支出的內容見表1。表中的生態補償機制實施后新增內容根據中國環境與發展國際合作委員會的《生態補償機制課題組報告》[ZW（DY]中國環境與發展國際合作委員會2005年組建了中國生態補償機制與政策課題組，就建立生態補償的國家戰略和重要領域的補償政策等問題向中國政府提出具體建議。http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02/26/content_10728024.htm.[ZW）]內容預測。

“十八大三中全會公報”提出，建設生態文明，必須建立系統完整的生態文明制度體系，用制度保護生態環境。本文在當前環境成本確認的基礎上，探索生態補償機制實施后的新增內容的確認和計量問題。

（1）新增環境資產。對原來的設備進行環保要求改造的符合資本化條件的，仍然列入原來的在建工程和固定資產，在這些科目的后面增設環境改造二級科目反映。新增加的特別用于環境改造和保護的資產則通過新增的環境資產一級科目反映。這樣既可以維持目前會計準則對固定資產的核算的要求，通過二級科目可以匯總反應出這部分的資產狀況。

（2）新增環境或有負責。環境成本雖有資本化和費用化處理，但基于會計的穩健性原則，工業企業應當有環境或有負責的項目。尤其是礦產資源企業，涉及礦產資源開發后的修復，需要通過此科目計提，符合穩健性原則。

（3）新增環境費用和環境稅金及附加。建議在費用一級科目里專設環境費用科目，將原來記到管理費用里的環境費用單列反映。另外增設環境稅金及附加一級科目，將原來記到營業稅金及附加里的屬于環境稅費的資源稅、城市維護建設稅、堤防費及新增其他相關稅金作為其二級科目反映。

（4）在原來的營業外收支項目中增設環境收支項目。專門反映環境相關的收入和支出項目，以利于后期環境信息披露。

（5）新增碳資產科目。目前中國部分碳交易市場已啟動交易。企業的碳資產將迅速增長，為了核算和計量，有必要設置碳資產一級科目來反映。

（6）量化環境信息披露和環境績效評價。目前上市公司重污染企業迫于國家環保部門對環境信息必須披露的要求，年報中均有一些環保政策等口號性的話語，無實質內容。建議在財務報告中單列環境信息披露及環境績效評價作為目錄的一級標題反映，在這部分除了要有環境政策等文字披露，還要翔實地列出當期的環境資本化和費用化的明細賬目，并采用環境績效評價指標進行自評和第三方中介機構的審計報告。

3.2 企業環境成本的計量

根據目前會計制度，結合以上環境支出確認，環境成本的計量采用單位仍然沿用主要是貨幣形式，其他形式做補充說明。遵循以歷史成本為主，輔以公允價值模式。而具體的金額確定沿用當前會計制度對資本化和費用化的解釋（見表2）。

以上是在會計準則修訂的背景下，對環境成本的相關資產和費用進行專門的量化核算，便于后續的環境信息披露和環境績效評價工作的開展。如果短期內會計準則未能得以修訂，企業也可參考以上劃分的思想在目前的一級科目后面增設相關二級科目的形式來反映，某種程度上也可以達到環境相關資產和費用的獨立核算和披露的目的。

參考文獻：

[1]環境保護部.生態補償機制課題組報告[R].2010-07-21.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/200802/26/content_10728024.htm.

[2]曼昆.經濟學原理[M].6版.梁小明，梁礫，譯.北京：北京大學出版社，2012.

[3]陳煦江.企業社會責任成本研究[D].成都：西南財經大學，2009.